III SA/Wa 2887/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 16 maja 2007 r. pomiędzy Sprzedającymi: S.B., E.B. i Z.N. a Kupującą – T. GmbH w D. w Niemczech (Skarżąca) zawarta została warunkowa umowa sprzedaży udziałów w S. sp. z o.o., za łączną kwotę 32.728.000 zł. Przewidzianym w umowie warunkiem zawieszającym było uzyskanie przez Skarżącą zezwolenia Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na zakup udziałów (§ 1 pkt 3 umowy). W złożonej 28 maja 2007 r. deklaracji PCC-1 Skarżąca wykazała należny z tytułu tej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 313.530 zł. Wnioskiem z 21 stycznia 2008 r. Skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na odstąpienie przez nią od umowy sprzedaży udziałów na podstawie zastrzeżonego w niej prawa odstąpienia, co miało miejsce 28 czerwca 2007 r. Zdaniem Skarżącej skutek prawny odstąpienia od umowy i stwierdzenia nieważności bezwzględnej czynności prawnej jest ten sam: czynność prawną uznaje się za nieistniejącą. W związku z tym zapłata podatku od umowy, od której podatnik skutecznie odstąpił, stanowi nadpłatę, jakiej zwrotu może się on domagać na podstawie art. 75 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących instytucję odrębną od zwrotu podatku uregulowanego w art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.), dalej: "u.p.c.c.". Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że art. 11 u.p.c.c. zawiera swoistą, niezależną i odrębną od przepisów Ordynacji podatkowej konstrukcję prawną zwrotu podatku. Instytucja ta ma zastosowanie tylko w sytuacjach wymienionych w tym przepisie, stanowiących katalog zamknięty. W ocenie organu I instancji sytuacje takie w sprawie nie zaistniały. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego odstąpienie od warunkowej umowy sprzedaży udziałów nie uprawniało do zastosowania trybu określonego w art. 72 Ordynacji podatkowej, mimo że strony nie osiągnęły zamierzonego rezultatu gospodarczego czynności. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał wraz z zawarciem umowy sprzedaży i uiszczony w związku z dokonaniem tej czynności podatek jest świadczeniem należnym, bez względu na przebieg wykonania umowy. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę lub uchylenie. Zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało polegać na niezasadnym zawężeniu pojęć "nadpłata" i "nienależnie zapłacony podatek" do kilku przypadków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co skutkowało przyjęciem, że nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje tylko w przypadkach wyszczególnionych w art. 11 Ordynacji podatkowej [zdaniem Sądu jest to oczywista pomyłka, powinno być: "art. 11 u.p.c.c."] i niezasadnym niezastosowaniem ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Jego naruszenie, w ocenie Skarżącej, polegało również na błędnym przyjęciu, że nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstaje w sytuacji, gdy już po uiszczeniu podatku pierwotny obowiązek podatkowy przestaje istnieć w związku z odstąpieniem od umowy, którego skutkiem jest uznanie umowy z mocy prawa za nie zawartą od samego początku (ex tunc). Ponadto, zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenia art. 395 Kodeksu cywilnego (k.c.) w zw. z art. 4 oraz art. 3 § 1 pkt 1 u.p.c.c. przez niezastosowanie pierwszego z tych przepisów i nieuwzględnienie skutków odstąpienia (ex tunc) od umowy w zakresie obowiązku podatkowego, co spowodowało nierozpoznanie istoty sprawy przez organ podatkowy. W ocenie Skarżącej, naruszenie przepisów prawa materialnego wiązało się z rażącą obrazą przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także, iż organ I instancji naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak prawidłowej oceny dowodów, w tym oparcie się na wewnętrznie sprzecznych, lakonicznych i niczym nie potwierdzonych twierdzeniach świadków, co doprowadziło do błędnego ustalenia przyczyn i okoliczności związanych z odstąpieniem przez Skarżącą od umowy sprzedaży udziałów. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia przyjętej przez organ podatkowy podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji oraz błędy w ustaleniach faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że odstąpienie od umowy jako uprawnienie przewidziane w art. 395 k.c. polega wyłącznie na odtworzeniu stanu rzeczy istniejącego przed zawarciem umowy, nie eliminując jednak tego co już się wcześniej zdarzyło. Skutkiem odstąpienia od umowy jest powstanie – w miejsce dawnego – nowego stosunku prawnego, nakładającego na strony powinność dokonania określonych rozliczeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można stwierdzić, aby odstąpienie od umowy powodowało nieważność bezwzględną czynności prawnej. Możliwość odstąpienia od umowy wynika z zasady swobody kontraktowania zawartej w art. 3531 k.c. Organ odwoławczy stwierdził, że jako przyczynę odstąpienia od umowy Skarżąca wskazała udzielenie przez sprzedających sprzecznych zapewnień i niekompletnych informacji odnośnie zdarzeń, które mogłyby negatywnie wpłynąć na sytuację majątkową, finansową lub dochodową S. sp. z o.o., w szczególności co do stosunków z głównym jej klientem – F. SA w D.. Jego zdaniem z zeznań sprzedających nie wynika, aby wprowadzali oni kupującą Spółkę w błąd lub udzielali niekompletnych informacji. Sprzedający uznali odstąpienie od umowy, choć jak wynikało z zeznań Z.N. prowadzono w tej sprawie korespondencję. Na podstawie umowy zawartej z F. SA, spółce tej po 20 maja 2007 r. przysługiwało prawo do wypowiedzenia umów z S. sp. z o.o. w każdym czasie, ale w celu skompensowania straty zawarto nowe umowy. Z przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że aby nadpłata wystąpiła, już w momencie wpłaty podatku musiałby on być nienależny lub pobrany w wysokości wyższej niż należna, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podatek zapłacony przez Skarżącą nie był podatkiem nienależnym, a wynikał z przepisów prawa i wynosił 1 % od wartości przedmiotu umowy (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Skutkowało to powstaniem obowiązku zapłaty podatku stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Nie był to także podatek zapłacony w wysokości większej od należnej. Wniosek o zwrot tego podatku jako nadpłaty, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł być uwzględniony. Okoliczność, że następnie w ramach swobody kontraktowania strona kupująca zrezygnowała z wzajemnych świadczeń, odstępując od tej umowy, nie oznaczała powstania nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym. W celu wyjaśnienia stanu sprawy, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przesłuchanie sprzedających udziały na okoliczności odstąpienia przez Skarżącą od umowy. Skarżącą zapoznano z protokołami przesłuchań i na jej żądanie sporządzono ich fotokopie. Organ I instancji odniósł się do całego zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił powody braku możliwości zarówno stwierdzenia nadpłaty, jak i zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 395 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym rozumieniu instytucji odstąpienia od umowy i jego skutków w świetle obowiązku podatkowego określonego w art. 3 ust. 1 u.p.c.c.; art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię pojęć "nadpłata" i "podatek zapłacony nienależnie" oraz uznanie, iż podatek zapłacony od umowy, od której następnie skutecznie odstąpiono nie jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne przedstawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska Skarżącej, jakoby jej zdaniem odstąpienie prowadziło do bezwzględnej nieważności czynności prawnej, "za podstawę rozstrzygnięcia", a co za tym idzie nierozpoznanie istoty sprawy; art. 127 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy przez niezbadanie i nieprzeprowadzenie całości postępowania dowodowego odnośnie przyczyn odstąpienia przez Skarżącą od warunkowej umowy sprzedaży udziałów, a w konsekwencji bezpodstawne kwestionowanie skuteczności odstąpienia; art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę okoliczności faktycznych bez wzięcia pod uwagę całego materiału dowodowego, w szczególności twierdzeń Skarżącej dotyczących podstaw odstąpienia od umowy, a ponadto oparcie się na części materiału dowodowego wewnętrznie sprzecznego, niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń; art. 210 § 1 ust. 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, w którym organ podatkowy wyjaśnił instytucję nieważności bezwzględnej nie mającą miejsca w sprawie. Uzasadniając zarzuty Skarżąca wyjaśniła, że odstąpienie od umowy z mocą wsteczną eliminuje ją z obrotu wraz ze skutkami związanymi z jej zawarciem. W efekcie odstąpienia przez Skarżącą od umowy, umowę uznać należało za niezawartą, co oznacza, że z mocą wsteczną przestała istnieć podstawa opodatkowania, a więc także obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 u.p.c.c., ponieważ następczo został przywrócony stan rzeczy, jaki istniał przed zawarciem umowy. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe nie są uprawnione do nieuznawania, czy też innego rozumienia instytucji prawa cywilnego, jeżeli instytucje te wywierają skutki prawno-podatkowe. Skoro ustawodawca przewidział zniweczenie skutków czynności prawnej od chwili jej dokonania, to czynność ta nie mogła wywrzeć skutków podatkowych. Nie zmienia tego również fakt, że w chwili uiszczania podatku był on należny. Jeżeli podatek został uiszczony należy traktować go jako podatek zapłacony nienależnie i zwrócić. Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego odstąpienie od umowy nastąpiło przed jej wykonaniem, przy czym odstąpienie to należy odróżnić od rozwiązania umowy przez zgodne oświadczenie stron, co czyni chybionym zrównywanie tych instytucji. Odstąpienie od umowy nie jest elementem wykonania (wykonywania) umowy (zobowiązania), ale czynnością prawną niweczącą skutki zawarcia umowy. W związku z powyższym pozbawione podstaw było twierdzenie organów podatkowych, iż przebieg wykonania umowy nie wpływa na uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera zamkniętego katalogu zdarzeń powodujących powstanie nadpłaty, zaś charakter pojęcia "podatek zapłacony nienależnie" wskazuje, iż jest ono klauzulą generalną, a więc określeniem nieostrym, podlegającym ocenie sądu lub innego organu stosującego prawo. Za błędną Skarżąca uznała interpretację, że już w momencie wpłaty podatku musiałby on być nienależny, ponieważ interpretacja taka nie wynika z literalnego brzmienia art. 72 § 1 ust. 1 oraz jest niezgodna z orzecznictwem i wykładnią sądów administracyjnych. Odnosząc się do powołanego w decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 1996 r. sygn.akt III SA 731/95, Skarżąca wskazała, iż może on jedynie posiłkowo służyć do interpretacji zawartej w art. 11 u.p.c.c. instytucji zwrotu podatku. Wykluczone natomiast jest posiłkowanie się wyrażoną tam argumentacją do instytucji nadpłaty, uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej podatek zapłacony jest nienależnie, zarówno wtedy, gdy podatnik nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku, jak też wówczas, gdy przedmiot obowiązku podatkowego (czynność prawna) przestała istnieć ze skutkiem ex tunc, w tym także na skutek odstąpienia od umowy. W zakresie naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wyjaśniła, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego nie podnosiła, aby skutkiem odstąpienia od umowy była jej bezwzględna nieważność, dowodząc jedynie, że skutki odstąpienia od umowy są takie same, jak skutki nieważnej bezwzględnie czynności prawnej. Z tego zaś następnie wywodziła, że w sprawie słuszne jest per analogia powołanie się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrażone w wyroku z dnia 10 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1869/03, że nienależny jest podatek zapłacony od umowy, która okazała się bezwzględnie nieważna. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw, aby sytuacje te różnicować. Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy winien był odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i skonfrontować wynikające z nich rozbieżności, a także wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, podczas gdy przyjął on za podstawę rozstrzygnięcia wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy, mimo wielu błędów tego organu. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ I instancji obejmował wyjaśnienia złożone przez Skarżącą i zeznania świadków, a w materiałach tych zachodziły liczne sprzeczności, których organ nie zbadał i nie wyjaśnił. Tym samym doszło do naruszenia zasad oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy oparł się wyłącznie na wewnętrznie sprzecznych zeznaniach, zdając się przyjmować je za wiarygodne, co – w ocenie Skarżącej – nie daje się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, dlaczego organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej dotyczącym podstaw odstąpienia od umowy. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, nie wyjaśnił, dlaczego odstąpienie od umowy ze skutkiem ex tunc, nie prowadzi do powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak uzasadnienia powyższej kwestii potwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że prezentowana przez Skarżącą stanowisko, iż zapłacony podatek był nienależny jest logicznie wadliwe i w efekcie mogłoby skutkować zrównaniem prawnopodatkowych skutków odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania z nieważnością bezwzględną umowy. Wniosku Skarżącej nie rozpoznano jako wniosku o zwrot podatku w trybie art. 11 u.p.c.c., a powołanie tego przepisu w uzasadnieniu decyzji było zasadne i celowe z uwagi na określone w nim sytuacje. Za niezasadny uznał nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazując, że pogłębianie materiału dowodowego w zakresie przyczyn odstąpienia przez Skarżącą od umowy było nieuzasadnione zarówno w świetle przepisów o nadpłacie jak i art. 11 u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Same okoliczności faktyczne skutkujące uiszczeniem podatku oraz stanowiące podstawę żądania Skarżącej nie były między stronami sporne. Nie ulega wątpliwości, że warunkowa umowa sprzedaży udziałów została zawarta, po czym Skarżąca skorzystała z przewidzianego w tej umowie prawa odstąpienia. Składając oświadczenia w tym przedmiocie jednoznacznie wskazała, że przyczyną odstąpienia było nierzetelne i niekompletne wskazanie przez sprzedających sytuacji spółki, w której udziały zostały nabyte. Sprzedający odstąpienie Skarżącej od umowy zaakceptowali. Z treści pism Skarżącej jednoznacznie wynika, że wpływu na powyższe jej działania nie miały okoliczności związane ze spełnieniem warunku zawieszającego, pod jakim umowę zawarto. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że zezwolenie na nabycie udziałów doręczono jej pełnomocnikowi 25 czerwca 2007 r. Nie jest też sporne między stronami, że zawarcie umowy sprzedaży udziałów spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i że w dacie zapłaty podatku był on należny w świetle przepisów u.p.c.c. i zapłacony został w prawidłowej wysokości. Podstawą prawną żądania Skarżącej był wskazany przez nią we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku art. 75 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Skarżąca w odwołaniu i skardze punkty oznaczała jako ustępy, co Sąd uznał za oczywistą omyłkę). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek Skarżącej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty, wskazane w podstawach prawnych decyzji. Zawarta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty, skonstruowana została jako wyliczenie kwot uznanych przez ustawodawcę za nadpłatę. Wyliczenie to, zdaniem Sądu jest wyczerpujące i ma charakter zamknięty. Natomiast odrębną kwestią jest to, czy poszczególne kwoty uznane przez ustawodawcę za nadpłatę w pkt 1-4 opisane zostały w sposób na tyle szczegółowy i precyzyjny, aby uznać je za wyczerpujące. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nienależnie zapłacony podatek" i stąd pojawiające się wątpliwości interpretacyjne dotyczące jednakże rozumienia tego pojęcia, wyjaśniane w orzecznictwie sądowym. I chociaż brak ustawowej definicji "nienależnego podatku", w istocie zbędnej, pozwala uznać za takie właśnie podatki kwoty, które uiszczone zostały konsekwencji różnorodnych zdarzeń, to nie ulega wątpliwości, że "o nienależnie zapłaconym podatku można mówić wtedy, gdy dany podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany [podkreślenie Sądu] w świetle określonych przepisów prawa podatkowego". Cytat ten pochodzi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn.akt I FSK 173/07 (LEX nr 462925), w którym Sąd ten stwierdził również, iż powyższe oznacza, że na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Tak więc, aby uzasadnić stanowisko, że dana kwota zapłacona jako podatek jest nienależna, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego potwierdzających to stanowisko. Nie wystarczy podanie jedynie faktów, z których strona skarżąca wywodzi stanowisko o nienależności zapłaconego przez nią podatku. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie poglądy powyższe całkowicie podziela. Jakkolwiek wyrażone zostały w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, ich znaczenie jest uniwersalne. W świetle powyższego nie jest zasadne stanowisko Skarżącej sprowadzające się to tego, że odstąpienie od prawidłowo zawartej umowy sprzedaży czyniło nienależnym podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony z tytułu tej umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 [nieistotne w sprawie – wyj. Sądu], powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Tak też było w przypadku zawarcia przez Skarżącą i jej kontrahentów umowy sprzedaży udziałów. Jak już Sąd wskazał Skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że w dacie jego uiszczenia podatek był należny w zadeklarowanej wysokości. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że odstąpienie przez Skarżącą od umowy nie miało żadnego wpływu na obowiązek podatkowy wynikający z faktu ważnego i skutecznego jej zawarcia. Zgodnie z art. 395 § 2 k.c. w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Przepis ten reguluje skutki odstąpienia od umowy powstające na gruncie prawa cywilnego. Sąd zauważa, że nawet na gruncie tego prawa unicestwienie umowy nie jest tak całkowite, jak to podnosi Skarżąca. W wyroku z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I CNP 101/07 (LEX nr 490505) Sąd Najwyższy stwierdził, że "poglądy o zniweczeniu umowy na skutek odstąpienia, oparte na sformułowaniu art. 395 § 2 k.c., są trafne w odniesieniu do skutków obligacyjnych jej istotnych postanowień. Zwrot ustawowy "umowa uważana jest za niezawartą" wskazuje na element fikcji, konieczny wtedy, gdy umowa była zawarta oraz w znacznej części już wykonana. Ustawa określa przywracanie stanu sprzed jej wykonania, a ponadto uprawnia odstępującego do odszkodowania od drugiej strony odpowiedzialnej za niewykonanie zobowiązania (art. 494 k.c.)". Przepisy prawa cywilnego nie regulują natomiast skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Określone zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym, wywołujące skutki w sferze cywilnoprawnej, może nie mieć żadnego wpływu na opodatkowanie. O wpływie tym co do zasady decydują bowiem przepisy prawa podatkowego. Z drugiej zaś strony ocena zdarzeń cywilnoprawnych w świetle przepisów podatkowych zwykle nie przekłada się niejako na sferę cywilnoprawną uczestniczących w niej podmiotów. Innymi słowy, znaczenie określonego działania może być różne z punktu widzenia prawa podatkowego i cywilnego. Organy podatkowe nie podważały znaczenia umownego prawa odstąpienia i wbrew twierdzeniu Skarżącej nie nadały temu zastrzeżeniu umownemu treści innej niż to wynika z regulujących je przepisów Kodeksu cywilnego. Jak słusznie zauważyła Skarżąca nie byłyby do tego uprawnione. Organy podatkowe oceniły jedynie – i nie tylko mogły to uczynić, ale wręcz były do tego zobligowane – wpływ skorzystania przez Skarżącą z tego prawa na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynikające z art. 395 § 2 k.c., podnoszone przez Skarżącą, unicestwienie zawartej umowy ex tunc wyeliminuje tę umowę z obrotu cywilnoprawnego, powodując w miarę możliwości powrót do stanu sprzed jej zawarcia. Jednakże odstąpienie od umowy, którego było to konsekwencją, nastąpiło nie tylko po powstaniu obowiązku podatkowego, ale też zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej przez Skarżąca i nie podważonej przez organ podatkowy. Dlatego też nie został unicestwiony obowiązek podatkowy powstały przez sam fakt zawarcia prawidłowej umowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej fikcja prawna przewidziana w art. 395 § 2 k.c. nie powoduje, iż przestała istnieć podstawa opodatkowania, a uściślając to stwierdzenie – przedmiot opodatkowania. Umowa została zawarta i to z tego tytułu podatek był należny i został uiszczony. Powstanie obowiązku podatkowego łączy się z samym faktem zawarcia umowy, a nie z jej wykonaniem czy też innymi, późniejszymi zdarzeniami związanymi z umową, obojętnymi z tego punktu widzenia. Dlatego też poprzez odstąpienie od umowy przedmiot opodatkowania nie przestał istnieć. To właśnie zasadnie wywodziły organy podatkowe, nie twierdząc bynajmniej, że odstąpienie od umowy jest elementem jej wykonania. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na zasadzie analogii wynikającej z tożsamości skutków, na bezwzględną nieważność czynności cywilnoprawnej jako przesłankę stwierdzenia nadpłaty, uznaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 sierpnia 2004 r. I SA/Łd 1869/03 (Monitor Podatkowy 2005/3/46). Podzielając stanowisko zajęte w powyższym wyroku, Sąd uwzględnił jednak istotną różnicę między czynnością (umową) od której odstąpiono, a czynnością bezwzględnie nieważną. Rzecz bowiem w tym, że dotknięta nieważnością bezwzględną czynność jest wadliwa od samego początku. Natomiast czynność, od której następnie odstąpiono w momencie jej zawarcia była prawidłowa (ważna) i stąd powstanie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Instytucja stwierdzenia nadpłaty służy w efekcie zwrotowi nienależnie zapłaconych podatków. Brak jest natomiast podstaw, aby – jak chce Skarżąca – instytucję tę stosować w przypadku podatku zapłaconego w zgodzie z przepisami prawa. W tym stanie rzeczy nie był zasadny zarzut błędnej wykładni pojęć "nadpłata" i "podatek uiszczony nienależnie". Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych zwrotowi podatku, który był należny, służy instytucja całkowicie odrębna od stwierdzenia nadpłaty, przewidziana w art. 11 u.p.c.c. Sąd nie stwierdził przy tym, aby – co zarzuca Skarżąca – organy podatkowe przyjęły, że jej wniosek oparty był na przesłance nieważności bezwzględnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opisując stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych "ze względu na odstąpienie przez nią od umowy sprzedaży udziałów" (s. 1 i n. decyzji; zob. też s. 3). Fragment podkreślony przez nią w przytoczonej wypowiedzi organu odwoławczego (pkt IV.4.1.1. uzasadnienia skargi), w ocenie Sądu, należy postrzegać w kategoriach swojego rodzaju wadliwego uproszczenia w przedstawieniu stanowiska Skarżącej, które nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności zaś, w świetle uzasadnienia decyzji jednoznacznie odnoszącego się do kwestii odstąpienia od umowy, nie sposób uznać zasadności zarzutu, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał sprawy i tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Skoro Skarżąca powoływała się na analogię między skutkami odstąpienia od umowy i nieważnością bezwzględną umowy, porównanie tych skutków w uzasadnieniu decyzji i stwierdzenie, iż sytuacje te nie mogą być utożsamiane, nie może być uznane za wadliwość decyzji. Przepisem prawa podatkowego, który pozwala uwzględnić w opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdarzenia zaistniałe po zawarciu umowy (powstaniu obowiązku podatkowego) jest art. 11 u.p.c.c. Jak już wskazano w przepisie tym ustawodawca nakazuje zwrot podatku, który był należny w chwili jego uiszczenia, a taki właśnie był podatek uiszczony przez Skarżącą. Wśród enumeratywnie wymienionych tam zdarzeń skutkujących zwrotem podatku nie ma realizacji umownego prawa odstąpienia od umowy. Wprawdzie jedną z przyczyn zwrotu podatku jest okoliczność, że nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej (art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), jednakże nie taka była przyczyna odstąpienia od umowy przez Skarżącą. W świetle art. 11 u.p.c.c., tak samo jak w przypadku stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, powód odstąpienia od umowy jako realizacji zapisanego w niej uprawnienia, nie miał i nie mógł mieć żadnego znaczenia, ponieważ odstąpienie od umowy jako takie nie mogło wpłynąć na powstały już obowiązek podatkowy. W sprawie, co słusznie przyjęły organy podatkowe, nie miał zatem zastosowania art. 11 u.p.c.c. Skarżąca wprawdzie przepisu tego nie wskazała jako podstawy prawnej swego wniosku, jednak dokonana w uzasadnieniach decyzji ocena możliwości zastosowania tego przepisu była działaniem uprawnionym, skoro jego zastosowanie w założeniu mogło prowadzić do zwrotu podatku. Organy podatkowe zasadnie przyjęły w rezultacie, iż przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięć. Skarżąca z ostrożności procesowej podniosła, że chybione jest zrównanie instytucji odstąpienia od umowy i rozwiązania umowy za zgodnym porozumieniem stron. Organy podatkowe nie wyrażały takiego poglądu. Sąd także nie widzi podstaw do przeprowadzania porównań w tym zakresie. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla możliwości zastosowania art. 11 u.p.c.c. oraz przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Stan faktyczny sprawy – składające się nań zdarzenia, jakie miały miejsce, ustalony został prawidłowo i znajduje oparcie w materiale dowodowym, w tym pismach Skarżącej. Postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania, czy odstąpienie od umowy było zasadne, Sąd uznał za zbędne w sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej – odstąpienie od umowy nie mogło stanowić przesłanki ani zwrotu podatku na postawie art. 11 u.p.c.c., ani w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Tym samym zbędna i pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia była wypowiedź organu odwoławczego, iż z zeznań sprzedających nie wynikało, aby wprowadzali oni Skarżącą w błąd lub udzielali jej niekompletnych informacji. Jednakże wypowiedź ta, stanowiąca wadliwość uzasadnienia, nie miała żadnego wpływu na merytoryczną prawidłowość decyzji. Tym samym nie był też zasadny zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w ocenie okoliczności faktycznych bez wzięcia pod uwagę całego materiału dowodowego, w szczególności zaś jej twierdzeń dotyczących podstaw odstąpienia od umowy, a ponadto oparcie się na części materiału dowodowego wewnętrznie sprzecznego, niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Z uzasadnienia skargi wynikało że sprzeczności dotyczą zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej co do powodów odstąpienia od umowy. Poza wskazanymi wyżej wypowiedziami, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, wyjaśnił przesłanki swojego stanowiska. Okoliczność, że stanowisko to było odmienne niż przedstawione przez Skarżącą nie czyni uzasadnienia wadliwym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) powiązanego przez Skarżącą z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej zrealizował obowiązki organu odwoławczego ponownie rozpatrując sprawę. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, a stwierdzone naruszenia przepisów postępowania nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.