III SA/Wa 2888/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do września 2009 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r., określającą p. M. S. dalej jako "Skarżący" lub "Strona" podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008 do września 2009 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u Skarżącego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zwrotu podatku za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2009 r. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., określił Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym stanowiącej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r., określającej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2009 r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 dotyczących kontrolowanego okresu odliczał podatek naliczony z wystawionych przez E. S.A., faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu samochodu osobowego marki Porsche Cayenne 3.6 V6, rok produkcji 2007. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący przekroczył kwotę limitu odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł we wrześniu 2007 r., a pomimo to w kontrolowanym okresie nadal odliczał cały podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez leasingodawcę. Wskazał, iż umowa leasingu zawarta przez Skarżącego w dniu 4 czerwca 2007 r. z E. S. A. dotycząca ww. samochodu Porsche Cayenne jest umową tzw. leasingu operacyjnego i przewiduje w pkt 5, że "Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu, w rozumieniu przepisów podatkowych, przysługuje Leasingodawcy." Ponadto ustalił, że na podstawie umowy najmu z dnia 5 czerwca 2007 r. Skarżący oddał przedmiotowy samochód do odpłatnego używania Sp. z o. o. I. z siedzibą w W. W związku z powyższym organ stwierdził, iż z uwagi na fakt, że zgodnie z ww. umową leasingu, to leasingodawca a nie Skarżący dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a także ze względu na to, iż nie doszło do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego, należało zastosować art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. 2. Pismem z dnia 21 stycznia 211 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie przez organ odwoławczy, co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym przepis nie mógł być wobec Skarżącego zastosowany; art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy znajdował on zastosowanie w sprawie. W opinii Skarżącego organ pierwszej instancji błędnie zastosował art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem w sytuacji w której leasingobiorca samochodu osobowego oddaje ten samochód w odpłatny najem innemu podmiotowi, ograniczenie zawarte we wskazanym przepisie nie znajduje zastosowania, gdyż taki leasingobiorca (Podatnik) nie użytkuje samochodu (oddanego w odpłatny najem) wobec czego nie jest usługobiorcą o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. W należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT przysługuje mu prawo odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych na opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego wskazanego wyżej samochodu. 3. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z porównania norm prawnych wynikających z art. 86. ust. 7 ustawy o VAT, oraz z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), wynikało, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu stosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Z przytoczonych przepisów wynika, bowiem, że przed dniem wejścia w życie szóstej Dyrektywy, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu, w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, podczas gdy pod rządami obecnie obowiązującego art. 86. ust. 7 ustawy o VAT, w analogicznych sytuacjach, podatnikom przysługuje odliczenie 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł ). W konsekwencji, uznał, że przepis który był podstawą prawną skarżonej decyzji jest korzystniejszy niż regulacja obowiązująca przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organ pierwszej instancji nie zostały zakwestionowane przez Skarżącego. W szczególności bezsporne jest, że przedmiotowy samochód Porsche Cayenne 3.6 V6 jest samochodem osobowym, na co wskazuje jego dowód rejestracyjny. Spór pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym sprowadza się w przedmiotowej sprawie do wykładni przepisów ustawy o VAT określających zasady dokonywania rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu samochodu osobowego oraz inne płatności związane z umową leasingu. Zauważył, że zastosowany przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, określa sytuację usługobiorców, czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług (leasingu operacyjnego), oraz że przepisy ustawy nie przewidują wyjątków od określonej w tym przepisie zasady. W szczególności wyjątków takich nie wprowadza art. 86 ust. 4, ww. ustawy, który odnosi się jedynie do art. 86 ust. 3 tejże ustawy, określającego zasady obowiązujące nabywców a nie usługobiorców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby można było zastosować art. 83 ust. 3 ustawy o VAT a co za tym idzie, również odnoszący się do niego art. 83 ust. 4, wymaganiem koniecznym jest, aby podatnik nabył samochód (towar). Wymóg ten wynika wprost z hipotezy normy prawnej zawartej w omawianym przepisie art. 83 ust. 3, który stosuje się "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Organ podkreślił, iż bezsporne jest, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi przeciwna sytuacja niż określona w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT i to leasingodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Fakt, że Podatnik, w wyniku umowy leasingu samochodu osobowego marki Porsche Cayenne 3.6 V6 nie stał się jego nabywcą lecz jedynie usługobiorcą usługi tzw. leasingu operacyjnego, wynika z art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, jedynym przepisem, który może znaleźć zastosowanie jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem ten właśnie przepis należy stosować w przypadku usługobiorców, (czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług - w omawianej sprawie usługi leasingu operacyjnego), użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Skarżący nie przestał być użytkownikiem samochodu z chwilą oddania go w najem innemu podmiotowi. W opinii organu odwoławczego użyte w ww. przepisie pojęcie usługobiorcy użytkującego samochody na podstawie umów m.in. leasingu ma na celu odróżnienie sytuacji podatnika w stosunku do którego świadczono usługę (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT), od sytuacji podatnika na rzecz którego dokonano dostawy towarów (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Pomimo tego, że pojęcie użytkowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, to zakres uprawnień użytkownika został określony w art 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) jako uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania jej pożytków. Uprawnienia do używania rzeczy i pobierania jej pożytków przewiduje również art. 7091 Kodeksu cywilnego określający uprawnienia leasingobiorcy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że abstrahując od prawno - rzeczowych skutków instytucji użytkowania określonej w art. 252 Kodeksu cywilnego, należy przyjąć zakres użytkowania, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, jako używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków. W ocenie organu skoro stosownie do art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnionemu do pobierania pożytków z rzeczy przypadają nie tylko pożytki naturalne, ale również pożytki cywilne, należne m. in. na podstawie nawiązanego stosunku najmu lub dzierżawy, to oddanie samochodu w najem należy uznać za przejaw użytkowania, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, a nie za wyzbycie się tego użytkowania. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten w ogóle nie mógł być wobec Skarżącego zastosowany art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. b ustawy o VAT poprzez błędne niezastosowanie powyższego przepisu w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego. Zarzucono także naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie błędnej podstawy prawnej skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organy obu instancji błędnie przyjęły, iż w stanie faktycznym sprawy do rozliczeń podatku naliczonego dokonywanych przez Skarżącego z faktur VAT, dotyczących opłat z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego przepis ten w ogóle nie może być wobec niego stosowany, a zatem wydana na jego podstawie decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji rażąco naruszają prawo. Skarżący stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy jako leasingobiorca samochodu osobowego o dopuszczalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony, oddaje ten samochód w odpłatny najem innemu podmiotowi ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie znajduje w odniesieniu do niego zastosowana, stąd też przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu leasingu opisanego wyżej samochodu osobowego. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzone tym przepisem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody oraz inne pojazdy wskazane w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. A contrario ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego objęte art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy Skarżący będący leasingobiorcą samochodu osobowego tego samochodu nie użytkuje. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że Skarżący oddał leasingowany samochód osobowy w najem innemu podmiotowi i sam go nie użytkuje. Skarżący zaznaczył, iż nie jest usługobiorcą o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym przysługuje mu prawo odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych na opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego w/w samochodu. Powyższe potwierdza także spełnienie przez Skarżącego przesłanek z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. b ustawy o VAT. Skarżący bowiem będąc leasingobiorcą samochodu osobowego oddaje ten pojazd w odpłatny najem innemu podmiotowi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i ten samochód osobowy jest przez Skarżącego przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na cele najmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Skarżący podniósł, iż spełnia przesłanki do zastosowania wobec niego tego przepisu. Zdaniem Skarżącego uczynienie podstawą prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, który w ogóle nie mógł być stosowany przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy spowodowało z kolei naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. ponieważ uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest jednoznacznie błędne. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do września 2009 r. nie naruszała przepisów prawa. 7. Nie jest sporne w sprawie to, iż przedmiotem leasingu był samochód osobowy a także to, czy organy podatkowe przy rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniły prawo unijne w tym także tezy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 208 r. sygn. akt C-414-07 w sprawie Mogoora sp. z o.o. Spór pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym sprowadzał się w przedmiotowej sprawie do wykładni przepisów ustawy o VAT określających zasady dokonywania rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu samochodu osobowego oraz inne płatności związane z umową leasingu. W ocenie Skarżącego przez fakt oddania leasingowanego samochodu osobowego w odpłatny najem innemu podmiotowi spełnił on przesłanki z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT wymagane dla pełnego odliczenia podatku. Organ podatkowy nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazał, iż w sytuacji gdy podatnik nie był nabywcą samochodu, a jedynie usługobiorcą użytkującym te samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego należy stosować regulacje określone w przepisie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko prezentowane w tej kwestii przez organy podatkowe. 8. W myśl dyspozycji przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 - 2009) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) tejże ustawy przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia podatku VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, określa sytuację usługobiorców, czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług (leasingu operacyjnego), oraz że przepisy ustawy nie przewidują wyjątków od określonej w tym przepisie zasady. W szczególności wyjątków takich nie wprowadza art. 86. ust. 4, ww. ustawy, który odnosi się jedynie do art. 86 ust. 3 tejże ustawy, określającego zasady obowiązujące nabywców a nie usługobiorców. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy przyjąć, iż warunkiem koniecznym do zastosowania przepisu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT oraz związanego z nim wyłączenia określonego w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) jest to aby podatnik nabył samochód (towar). Wymóg ten wynika wprost z hipotezy normy prawnej zawartej w omawianym przepisie art. 83 ust. 3, który stosuje się "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony." Za nabycie należy z kolei uznać, za A. Bartosiewiczem i R. Kubackim (Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyd. Zakamycze 2005, teza 121) sytuację, gdy pojazd zostaje nabyty na skutek dostawy zrealizowanej przez kontrahenta podatnika. Wskazać także należy, iż wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż normy w nich opisane dotyczą podmiotów nabywających samochody, które następnie są oddawane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie takim podmiotem jest firma, która oddała w leasing usługobiorcy samochód osobowy marki Porsche. Fakt braku nabycia samochodu w przedmiotowej sprawie znajduje uzasadnienie w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, w związku z art. 7 ust. 9 tejże ustawy, stanowiącym, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy). Bezsporne jest, iż w rozpoznawanej sprawie zachodzi przeciwna sytuacja i to leasingodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Fakt, że Skarżący w wyniku umowy leasingu samochodu osobowego marki Porsche Cayenne nie stał się jego nabywcą lecz jedynie usługobiorcą usługi tzw. leasingu operacyjnego, wynika z wyżej omówionego art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie, z tymi przepisami, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W związku z powyższym Sąd przyjął, iż prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynym przepisem, który może znaleźć zastosowanie w badanym stanie faktycznym jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem ten przepis należy stosować w przypadku usługobiorców, (czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług - w omawianej sprawie usługi leasingu operacyjnego), użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Potwierdzić także należy prawidłowość wniosku Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżący nie przestał być użytkownikiem samochodu (leasingobiorcom) z chwilą oddania go w dalszy najem innemu podmiotowi. W ocenie Sądu użyte w przepisie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT pojęcie usługobiorcy użytkującego samochody na podstawie umów m.in. leasingu ma na celu odróżnienie sytuacji podatnika w stosunku do którego świadczono usługę (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT), od sytuacji podatnika na rzecz którego dokonano dostawy towarów (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Pomimo tego, że pojęcie użytkowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, to zakres uprawnień użytkownika został określony w art 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) jako uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania jej pożytków. Uprawnienia do używania rzeczy i pobierania jej pożytków przewiduje również art. 7091 Kodeksu cywilnego określający uprawnienia leasingobiorcy. Mając na uwadze powyższe przyznać należy rację organom, że abstrahując od prawnorzeczowych skutków instytucji użytkowania określonej w art. 252 Kodeksu cywilnego, zakres użytkowania, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Skoro zatem stosownie do art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnionemu do pobierania pożytków z rzeczy przypadają nie tylko pożytki naturalne ale również pożytki cywilne, należne m. in. na podstawie nawiązanego stosunku najmu lub dzierżawy, to oddanie samochodu w najem należy uznać za przejaw użytkowania, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, a nie za wyzbycie się tego użytkowania. 9. Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał je za nietrafione. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie, a z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynikało, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowiło to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. 10. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.