III SA/Wa 289/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. G. kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 11 kwietnia 2005 r. Skarżący - J. G. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 12.194 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Wyjaśnił, że 9 lutego 2005 r. podatek ten zapłacił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego Mercedes. Uiszczenie podatku było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu w Polsce. Skarżący podniósł, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (UE) polskie organy administracji związane są postanowieniami Traktatu rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). W jego opinii obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z: art. 23 TWE, zgodnie z którym podstawą Wspólnoty jest unia celna rozciągająca się na całą wymianę towarową i obejmująca zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym; art. 25 TWE, ustanawiającym zakaz tego rodzaju ceł i opłat, a także z art. 90 TWE stwierdzającym, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zdaniem Skarżącego samochody osobowe kupowane poza granicami Polski są towarami podobnymi do samochodów kupowanych w kraju. Państwa członkowskie nie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, jednakże nie może to prowadzić do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Skarżący powołał się tu na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-112/84 Michael Humbolt vs Directer des services fiscaux. Stwierdził, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności i skuteczności w państwach członkowskich i nie wymagają włączenia ich do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami. Wskazał przy tym wyroki ETS 26/62 Van Gend & Loos (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego. Wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem zasady ich opodatkowania w Państwach Członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.192), dalej: "Dyrektywa Akcyzowa", państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane. Organ przytoczył treść art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 zpóźn. zm.), dalej: "u.p.a.", definiującego nabycie wewnątrzwspólnotowe i art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy stanowiący, iż podlega ono opodatkowaniu akcyzą. Powołując się na art. 80 i 81 u.p.a. oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie akcyzowe", przedstawił sposób obliczenia stawki podatku. W opinii organu w sprawie nie zachodzi żadna z określonych w art. 72 Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Brak jest również przesłanek do zwrotu pobranej akcyzy wraz z odsetkami. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie do co istoty sprawy. Jego zdaniem wskazane w decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z ustawodawstwem UE i powoływanie się na nie narusza zasady interpretacji niezgodności i niejasności przepisów podatkowych na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Zgodził się ze Skarżącym, iż podstawową zasadą prawa wspólnotowego jest zasada nadrzędności, zgodnie z którą prawo pierwotne UE oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Za kluczowy dokument wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego uznał Dyrektywę Akcyzową, określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały w niej wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy nie jest daniną, o jakiej mowa art. 25 i art. 28 TWE, tj. cłem przywozowym, wywozowym lub opłatą o skutku równoważnym. Ponadto w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zawarto ograniczenia, w jakiej wysokości i za jakie towary należy wymierzyć podatek akcyzowy, pozostawiając to uznaniu państw członkowskich. Odnosząc się do zarzutu niezgodności z art. 90 TWE wskazał art. 80 ust. 2 u.p.a., z którego wynika, że ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju. Opodatkowanie tym podatkiem sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich UE jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że przepisy tej ustawy dotyczące opodatkowania sprowadzanych z państw Unii Europejskiej używanych samochodów osobowych są przepisami legalnymi i zarówno podatnicy jak i organy podatkowe zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie ETS, Trybunału Konstytucyjnego lub też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co w konsekwencji zwalnia organ i podatnika od jego stosowania. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego złożył skargę. Zarzucił naruszenie art. 90 TWE, polegające na zastosowaniu niezgodnych z powołanym wzorcem kontroli art. 80 i art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia akcyzowego. Podniósł, iż od dnia przystąpienia Polski do UE, normy pierwotnego prawa wspólnotowego obowiązują na terytorium Polski bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, a w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi. Zgodził się z organami podatkowymi, że w stosunku do samochodów osobowych, jako nie objętych wykazem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z Dyrektywy Akcyzowej, państwa członkowskie mają swobodę obejmowania obowiązkiem podatkowym oraz określania zasad opodatkowania. Nie może to jednak prowadzić do utrudnień w handlu między państwami członkowskimi, a tym samym naruszać fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności zasady swobodnego przepływu towarów. W opinii pełnomocnika art. 90 TWE jest źródłem ochrony swobody przepływu towarów przed protekcjonistycznymi działaniami państw członkowskich, w tym także wyrażającymi się w sferze legislacji. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych, co oznacza, że system podatkowy musi przewidywać dla tych produktów takie same stawki, sposób kwalifikacji oraz wysokość podstawy opodatkowania. Za produkty podobne, o których mowa tym przepisie, uznać należy towary o podobnych właściwościach i służące zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta. W myśl natomiast art. 90 ust. 2 TWE państwa członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w sposób pośredni chronią produkcję krajową. Zdaniem pełnomocnika podatki rejestracyjne, nakładane nie w związku z przekroczeniem granicy, ale w związku z pierwszą rejestracją pojazdu w państwie członkowskim, stanowią część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na dobra. Korzystając ze swobody stosowania tych podatków państwa członkowskie powinny uwzględniać normy wynikające z art. 90 TWE. Podatek winien więc być nałożony według obiektywnych kryteriów, bez zróżnicowania na samochody krajowe i importowane. Podatek nałożony przepisami ustawy o podatku akcyzowym sprzeciwia się tym założeniom. Przepisy tej ustawy w sposób wyraźny różnicują używane samochody osobowe nabywane w kraju oraz sprowadzane z innych państw UE. W praktyce samochody już zarejestrowane w Polsce - niezależnie od ich wieku - są zwolnione z tego podatku, co nie ma miejsca w odniesieniu do samochodów sprowadzonych z innych państw członkowskich. Ponadto, stawka akcyzy w stosunku do samochodów krajowych przed pierwszą rejestracją uzależniona jest od pojemności skokowej silnika, natomiast w stosunku do samochodów sprowadzanych z innych państw - od ich wieku. Regulacja ta chroni zatem towary krajowe kosztem towarów zagranicznych. Skarżący zauważył, że sam fakt, iż podatku rejestracyjnego nie nakłada się na drugą czy trzecią rejestrację zarejestrowanych już wcześniej samochodów nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ podatek taki nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium danego państwa. Jak wskazał ETS, w cenie nabywanych na terenie kraju (uprzednio zarejestrowanych) samochodów używanych zawarty jest już podatek akcyzowy zapłacony przy pierwszej rejestracji samochodu nowego. Cena nabytego pojazdu zawiera już rezydualną część podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego używania. Zgodnie z powyższym nie narusza art. 90 TWE sytuacja, gdy zawarty w cenie krajowego samochodu używanego podatek, biorąc pod uwagę wiek auta, odpowiada kwocie podatku, jaka została nałożona na podobny samochód importowany. Ponadto obciążenie podatkowe dotyczące obydwu kategorii pojazdów jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku rejestracyjnego nałożonego na samochody pochodzące z innego państwa członkowskiego nie przekracza wartości rezydualnej podatku rejestracyjnego stanowiącej składnik ceny zapłaconej przez podatnika dokonującego nabycia na terytorium kraju. Powołując się na pogląd wyrażony przez ETS w wyroku w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Skarżący stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy w cenie pojazdu na rynku krajowym podatki stanowią ok. 25%, natomiast w cenie podobnych pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich wynoszą one 40 - 70%. Przy ustalaniu wysokości podatku nakładanego na samochody sprowadzane z innego państwa członkowskiego należy brać pod uwagę wiek pojazdu i faktycznie utraconą przez niego wartość. Istotna jest w tym kontekście aktualna wartość pojazdu, która zmniejsza się wraz z upływem czasu. W oparciu o powyższą argumentację pełnomocnik Skarżącego wyraził pogląd, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 80 ust. 1 w zw. z § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia akcyzowego prowadzą do dyskryminacji produktów importowanych utrudniając tym samym handel wewnątrz Unii Europejskiej. Wniósł o odmowę zastosowania prawa krajowego i uchylenie obu podjętych w sprawie decyzji jako naruszających przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Przede wszystkim jednakże ocenić należało terminowość wniesienia skargi, jako że pełnomocnik Skarżącego skierował ją do Sądu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. organu niewłaściwego w sprawie. Decyzję doręczono Skarżącemu 11 października 2005 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 37 akt administracyjnych), a więc 30-dniowy termin na wniesienie skargi, określony w art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", upływał 10 listopada 2005 r. (czwartek). Stosownie zaś do art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. O takim sposobie wnoszenia skargi Skarżący został prawidłowo pouczony w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał skargę organowi właściwemu, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w W. przesyłką nadaną w placówce pocztowej 31 października 2005 r. (k. 11 akt sądowych), a zatem przed upływem ww. terminu. Pomimo więc skierowania skargi do niewłaściwego organu, Sąd uznał ją za wniesioną z zachowaniem terminu (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. sygn.akt II FSK 344/06; niepublikowane). II. Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawiera m.in. wskazany w skardze art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Przepis art. 90 TWE stanowi, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.". Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków (nie mających charakteru podatku obrotowego) od świadczenia usług, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Użyty w sentencji wyroku ETS termin ,,rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". Zdaniem Sądu rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, wynikający z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.). III. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez Skarżącego, tj. w roku 2005. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 27 załącznika nr 1 oraz pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Innymi słowy, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. IV. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE. V. Skarżący domagał się uznania za nadpłatę całej kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przezeń w związku z dokonanym 1 lutego 2005 r. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu Mercedes, wyprodukowanego w roku 2002. Zgodnie z zasadą określenia wieku samochodu, wskazaną w pkt 34 wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., nakazującą za pierwszy rok kalendarzowy uważać rok produkcji, stwierdzić należy, iż samochód sprowadzony przez Skarżącego był samochodem starszym niż dwuletni. Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego Skarżącego obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek Skarżącego o zwrot podatku może być uznany za zasadny. Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.); jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu Skarżącego w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w ww. wyroku z 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego. Należy więc ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce korzystając z narzędzi umożliwiających zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Skarżący winien mieć zapewniony czynny udział w tych działaniach i prawo do kwestionowania czynności organów podatkowych podjętych w tej kwestii. W świetle orzeczenia ETS nie ulega wątpliwości, że podstawą ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Wyrok ETS w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy. Wynika z niego jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie Skarżącego będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy od sprowadzonego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Zważyć bowiem należy, że ww. wyrok ETS zobowiązał sąd krajowy do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości. W celu stwierdzenia, czy i w jakiej wysokości nadpłata istnieje porównać należy kwotę zobowiązania obciążającego podatnika oraz kwotę faktycznie przez niego uiszczoną. Kwota podatku rezydualnego zawarta w wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego określi w istocie wysokość podatku, jaki zobowiązany on był zapłacić. Jeżeli wynikiem opisanego wyżej porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinien on uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Prawidłowe rozpatrzenie wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).