III SA/Wa 2890/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania bezskuteczności zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] ustalił N. V. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 374.946,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 373.146,00 zł. W dniu 10 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie wyżej wymienionej decyzji wystawił wobec N. V. tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie należności głównej 373.146,00 zł. W celu przymusowego ściągnięcia należności objętych tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny skierował do S. sp. z o.o. zawiadomienie nr [...] z dnia 18 stycznia 2012 r. o zajęciu wynagrodzenia N. V.. Przesyłka skierowana do dłużnika zajętej wierzytelności za pośrednictwem poczty, po dwukrotnym awizowaniu 23 i 31 stycznia 2012 r. jako zwrot niepodjęty w terminie została zwrócona nadawcy i włączona do akt sprawy. Egzemplarz zawiadomienia przeznaczony dla Skarżącej i przesłany jej za pośrednictwem poczty wraz z tytułem wykonawczym pod nieobecność adresata awizowano dwukrotnie w dniach: 24 stycznia i 1 lutego 2012 r., po czym zwrócono nadawcy jako zwrot niepodjęty w terminie. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w całości do dnia wydania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 13 lutego 2012 r. nadanym w placówce poczty w dniu 16 lutego 2012 r., Skarżąca tj. N. K. (poprzednio V.) zgłosiła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 pkt 4 i 8 u.p.e.a. Skarżąca wnosiła o uchylenie dokonanych czynności oraz umorzenie postępowania a także o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Skarżąca wyjaśniła, iż tytuł wykonawczy nie został jej doręczony. Skarżąca twierdzi, iż nie posługuje się nazwiskiem V. zatem nie jest osobą wskazaną w zawiadomieniu o zajęciu a także - jak przypuszcza - w tytule wykonawczym. W ocenie Skarżącej dokonanie wpisu hipoteki pozwalałoby na wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1876/11). Na podstawie art. 23 § 6 u.p.e.a wnosiła o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu ustanowienia hipoteki. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał bezskuteczność wniesionego zarzutu z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. Organ egzekucyjny wskazał, iż termin na zgłoszenie zarzutu przysługuje zobowiązanemu w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W sprawie korespondencja zawierająca zawiadomienie z dnia 18 stycznia 2012 r. i odpis tytułu wykonawczego została po powtórnym awizowaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. i dnia 1 lutego 2012 r. zwrócona do urzędu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego termin zgłoszenia zarzutu upłynął z dniem 8 lutego 2012 r. Natomiast Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutu. Skarżone postanowienie zawiera pouczenie o tym, że nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 13 marca 2012 r. S. B., doradca podatkowy działając z pełnomocnictwa N. K. (poprzednio V.) wniósł zażalenie z dnia 27 marca 2012 r. na wskazane postanowienie organu egzekucyjnego. W zażaleniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy wystawiony został na inne nazwisko niż nazwisko zobowiązanej i skierowany do innego niż zobowiązana adresata. W tej sytuacji nie można uznać, że miało miejsce skuteczne jego doręczenie a także, że tytuł wykonawczy spełniał kryteria wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na powyższe Pełnomocnik Skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. Jeżeli organ odwoławczy nie znalazłby podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego we wskazanym trybie wnosił o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 pkt 4 i 7 u.p.e.a. i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 marca 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie zarzutów, postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 17 lipca 2012 r. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia pełnomocnik Strony wniósł w dniu 3 sierpnia 2012 r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem o sygn. akt III SA/Wa 2634/12 z dnia 26 czerwca 2013 r. odrzucił skargę zobowiązanej. Sąd uznał, że skarga była niedopuszczalna. W uzasadnieniu postanowienia, skład orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2634/12 wskazał, iż z uwagi na treść oświadczenia Skarżącej z dnia 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał podstaw do odmowy uznania pełnomocnictwa z dnia 20 marca 2012 r. jako niewłaściwego do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W.. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a zatem skarga w niniejszej sprawie została złożona przedwcześnie, co czyni ją niedopuszczalną i zwalnia Sąd od oceny pozostałych zarzutów w niej zawartych, ukierunkowanych na merytoryczne badanie decyzji. Sąd orzekł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany będzie dokonać prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r., biorąc pod uwagę poczynione przez Sąd uwagi, co otworzy dopiero Stronie bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w terminie 30 dni od dnia prawidłowego doręczenia tego postanowienia. W wykonaniu ostatecznego postanowienia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. doręczył postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] pełnomocnikowi N. K. w dniu 23 września 2013 r. S. B. zakwestionował otrzymane postanowienie i w dniu 22 października 2013 r. wniósł za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 40 § 1 w zw. z art. 44 § 1 pkt 2, § 2-4 K.p.a. w zw. z art. 8 u.p.e.a. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego; 2) art. 8, art. 10 § 1, art. 32 i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie uprawnień strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu odwoławczym, wskutek pominięcia pełnomocnika; 3) art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. poprzez uznanie, że miało miejsce uchybienie terminu do zgłoszenia zarzutów przeciwegzekucyjnych w sytuacji, gdy termin wskazany w tym przepisie nie został zainicjowany; 4) art. 105 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 126 K.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wskutek uchybienia terminu do wniesienia zarzutów przeciwegzekucyjnych organ I instancji był uprawniony do wydania postanowienia o bezskuteczności wniesionych zarzutów. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazuje, iż ocena, że N. K. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uchybieniem terminu jest bezzasadne, ponieważ ocena terminowości zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać zdarzenie prawne, jakim jest skuteczne doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Dla oceny prawidłowości wskazania adresata nie można pominąć, że N. K. dokonała aktualizacji danych w miejscowo właściwym organie podatkowym, składając w marcu 2011 r. formularz NIP-3, aktualizujący jej dane osobowe (nazwisko). Miało to miejsce jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., to jest przed [...] kwietnia 2011 r. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (organ podatkowy) występował jednocześnie jako organ egzekucyjny, był, zatem zobligowany zadbać o prawidłowe wskazanie zobowiązanej (adresata), gdyż dane te (nazwisko) były okolicznością "znaną z urzędu", w rozumieniu art. 77 § 4 K.p.a. Na marginesie pełnomocnik wskazał, że gdyby nawet N. K. chciała odebrać w placówce pocztowej korespondencję skierowaną na nazwisko V., to czynność taka nie powinna dojść do skutku, gdyż operator nie miał podstaw do wydania przesyłki innej osobie, niż wskazana jako adresat. W tej sytuacji organy egzekucyjne bezpodstawnie uznały, że miało miejsce skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanej, a także, że tytuł wykonawczy spełniał kryteria wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a., gdyż wskazywał jako zobowiązaną N. V. a nie N. K.. Przyjęcie fikcji doręczenia zastępczego zdaniem pełnomocnika jest bezpodstawne, ponieważ organy nie wykazały, że doręczyciel wykonał czynności wskazane wart. 44 § 3 K.p.a. (brak wskazania miejsca umieszczenia zawiadomienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawą prawną prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wynikającą z tytułu wykonawczego z dnia 10 stycznia 2012 r. zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., ustalająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Powołany przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) także podstawy prawnej wydanego tytułu wykonawczego, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Sąd, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność w/w przepisu. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Ponadto, należy zauważyć, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1955/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...]. Ponadto, stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu skład orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1955/13 wskazał, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd zaznaczył, iż w ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1955/13 argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2936/12, wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym, gdzie Sąd stwierdził, że artykuł 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Brak wymagalności obowiązku, jego umorzenie, wygaśnięcie z innego powodu, a także nieistnienie stanowią także podstawy zarzutów według art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego (por. P.Pietrzasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. Lex 2010 ). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 tej ustawy.