III SA/Wa 2891/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku A. S. L. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r., w kwocie należności głównej 188.290 zł, plus należne odsetki za zwłokę. Podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ pierwszej instancji, działając jako organ egzekucyjny, w celu realizacji należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym, zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., wydanym na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana "u.p.e.a.") dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B.S.A. we W. (zajęcie skuteczne). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu [...] stycznia 2014 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu odebrał w dniu [...] stycznia 2014 r. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej wobec braku możliwości jego prowadzenia w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. 3. Strona zażaleniem z dnia [...] maja 2014 r. zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej zwana "K.p.a.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., polegającym na umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., z powodu uchylenia decyzji, która nie była podstawą prawną wystawienia tytułu, w sytuacji w której decyzja będąca podstawą prawną wystawienia tytułu była decyzją nieistniejącą. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu z uwagi na okoliczność, że orzeczenie będące podstawą prawną tytułu czyli orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r. dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym, którego przychodem są inne źródła nie istniało, tym samym zaistniały przesłanki o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwracając uwagę, że z treści tytułu bezsprzecznie wynika, że podstawą prawną jego wystawienia było orzeczenie nieistniejące, stwierdziła, że niedopuszczalnym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do decyzji, która nie została skierowana do egzekucji. W jej przekonaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie wystawił tytułu wykonawczego, którego podstawą prawną byłaby decyzja z [...] grudnia 2013 r. W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że ziściły się przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Reasumując za niedopuszczalne uznała umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na uchylenie decyzji, która nie była egzekwowana w toczącym się postepowaniu egzekucyjnym. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie za prawidłowe uznał zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a tym samym umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie organ odwoławczy za bezsporne w niniejszej sprawie uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., wystawiając tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], mylnie wskazał w rubryce B, poz. 30, jako podstawę prawną należności numer decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. W ocenie organu powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania. Ponadto jego zdaniem wystawiony tytuł wykonawczy nie budzi wątpliwości co do charakteru, rodzaju egzekucji jaka miała być prowadzona na jego podstawie, zaś wszystkie pozostałe elementy tytułu zostały wypełnione prawidłowo i jednoznacznie wskazują, jakiego zobowiązania dotyczą. Organ stanął na stanowisku, że skoro w tytule wykonawczym z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Wierzyciel wskazał, iż zobowiązaną jest A. S. L., zam. w J. przy ul. [...], która posiada zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2008 r., w kwocie należności głównej 188.290 zł, to nie ma wątpliwości, iż zobowiązanie objęte powyższym tytułem wykonawczym dotyczyło należności wynikającej z decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjmując, iż w powyższym zakresie nie miało miejsca istotne naruszenie prawa a jedynie oczywista omyłka, która nie miała wpływu na wynik postępowania, za nieuzasadnione uznał twierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym niedopuszczalne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do decyzji, która nie została skierowana do egzekucji. 5. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2014 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 w zw. art. 126 K.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegającym na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sytuacji, w której umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie uchylenia decyzji, która nie została skierowana do egzekucji; 2) art. 8, art. 9, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 140 K.p.a. polegającym na nieodniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do podnoszonych przez Skarżącą argumentów dotyczących formy prawnej jakim jest tytuł wykonawczy (dokument urzędowy) oraz konsekwencji z tego wynikających; 3) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 140 K.p.a. polegającym na wadliwym ustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności, że Skarżąca posiadała zaległość z tytułu podatku dochodowego od przychodów innych źródeł. Uzasadniając skargę zwróciła uwagę, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że podstawą prawną wystawionego tytułu wykonawczego jest decyzja nieistniejąca, gdyż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem w toku czynności sprawdzających ustalił, że nie wydano w stosunku do niej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., wskazanej w rubryce B, poz. 30 tytułu wykonawczego. Zarzucając organom podważenie obowiązku wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego konieczności podania podstawy prawnej, nie podzieliła poglądu organu zgodnie, z którym podanie niewłaściwego oznaczenia orzeczenia będącego podstawą wystawienia tytułu nie ma wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania. Skarżąca dodatkowo podniosła, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., określono jej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, którego źródłem była sprzedaż nieruchomości. Zaznaczyła przy tym, że nigdy nie posiadała jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, którego źródłem byłby inne źródła. W jej przekonaniu inne źródła są bez wątpienia odmiennym źródłem przychodów niż odpłatne zbycie nieruchomości, co wynika z art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że błędne wskazanie podstawy prawnej, która jest decyzją nieistniejąca jest tylko oczywistą omyłką, która nie miała wpływu na wynik postępowania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jako bezzasadna nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 8. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Nie wszystkie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są faktycznie trwałymi przeszkodami w jego prowadzeniu. Jako przesłankę umorzenia kwalifikuje się istotne wady postępowania egzekucyjnego, których nie sposób sanować w tym samym postępowaniu (np. brak upomnienia zobowiązanego, mimo iż taki obowiązek ciążył na wierzycielu). W takim przypadku umorzenie nie stoi na przeszkodzie ponownemu wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wskazuje się ponadto na podział przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymieniając przyczyny nieprzemijające oraz przemijające, czyli takie, które mogą ustąpić, np. brak majątku zobowiązanego. Istotny jest podział na przyczyny merytoryczne i formalne, a to z uwagi na dopuszczalność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego po jego uprzednim umorzeniu (zasadniczo ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, jeżeli wcześniej umorzenie nastąpiło z przyczyn formalnych). Do przesłanek umorzenia o charakterze merytorycznym, czyli takich, które dotyczą egzekwowanego obowiązku, zaliczyć należy wykonanie oraz wygaśnięcie obowiązku. Natomiast do przyczyn natury formalnej można zaliczyć np. brak uprzedniego upomnienia (zob. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Lex 2010, s. 498). Podkreślić również należy, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku, na co wskazywał również organ w zaskarżonym postanowieniu, zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 ustawy), złożenie powództwa przeciwegzekucyjnego (art. 2 § 3 ustawy) oraz skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 ustawy) może wskazać na istnienie podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że organ egzekucyjny jest zobligowany do umorzenia postępowania także wówczas, gdy zarzuty zostały wniesione już po upływie terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który wynosi 7 dni, oraz po upływie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, określonego w art. 54 § 4 ustawy, który zasadniczo wynosi 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Komentowany przepis nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może więc wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. W tych przypadkach organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne z urzędu, o ile stwierdzi wystąpienie przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Podsumowując można zatem wskazać, iż organ egzekucyjny umarza postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. 9. Z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. będący organem egzekucyjnym, działając z urzędu postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej, z uwagi na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie wymiaru podatku i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodzić się zatem należało z organem odwoławczym, iż w obrocie prawnym nie było decyzji będącej podstawą do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Zatem jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikał dochodzony obowiązek, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone i podlegało umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 u.p.e.a. Podkreślić także należy, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie stanowi okoliczności czasowo uniemożliwiającej prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ale ma charakter trwały. W sposób trwały i nieodwracalny odpada bowiem podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W przypadku wydania nowej decyzji, choćby jej treść i wynikający z niej obowiązek był identyczny z tym, który określała decyzja uchylona, podstawę prawną egzekwowanego obowiązku będzie stanowiła już ta nowa decyzja i to na jej podstawie będzie prowadzona egzekucja. 10. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż organy egzekucyjne w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowały przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umarzając postępowanie egzekucyjne ze względu na uchylenie decyzji będącej podstawą dochodzonego obowiązku. 11. Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów dotyczących wadliwości formalnych tytułu egzekucyjnego Sąd wskazuje, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego postępowanie egzekucyjne wszczęte spornym tytułem egzekucyjnym nie może być dalej prowadzone. Dopiero w sytuacji, gdy obowiązek określony nową decyzją nie będzie wykonywany przez Skarżącą możliwe będzie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie nowego tytułu egzekucyjnego, w którym jako podstawa dochodzenia obowiązku będzie wskazana nowo wydana decyzja wymiarowa. Zatem zarzuty dotyczące tytułu egzekucyjnego wobec umorzenia postepowania egzekucyjnego należy uznać za nietrafione i niezasadne. 12. Podnieść także należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania wobec wydania rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami, a także korzystnego dla Skarżącej są bezzasadne i nieracjonalne. 13. W tym stanie rzeczy, stwierdzając zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów egzekucyjnych na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.