III SA/Wa 2894/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od środków transportowych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz J. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wójt Gminy G. (dalej zwany: "Wójtem") decyzją z [...] kwietnia 2014r. określił J.D. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie w podatku od środków transportowych od 1 stycznia do 18 lutego 2013r. w wysokości 119 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), art. 8 pkt 2, art. 9 i art. 11 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") oraz § 1 pkt 5 uchwały Rady Gminy w G. Nr [...] z [...] listopada 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie gminy G. na rok podatkowy 2013 (Dz. Urz. [...]). Organ podatkowy podniósł, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] marca 2014r. wykazało, że w ww. okresie Skarżący był właścicielem samochodu ciężarowego marki STAR 1142, nr rej. [...], DMC 10,8 ton, rok produkcji 1988. Zgodnie z § 1 pkt 1c ww. uchwały roczny podatek od środków transportowych od tego typu pojazdu wynosi 712 zł, a od stycznia do lutego 2013r. – 119 zł. Skarżący, jako właściciel pojazdu miał obowiązek, bez wzywania, m.in.: 1) złożyć do 15 lutego, właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na 2013r., na formularzu, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zajścia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) wpłacać podatek od środków transportowych na rachunek budżetu gminy w terminie do 15 lutego i 15 września danego roku podatkowego. Skarżący nie złożył deklaracji i nie wpłacił I i II raty podatku, zatem Wójt, stosownie do art. 21 § 3 O.p. wydał ww. decyzję na podstawie informacji z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w O. i ewidencji podatkowej podatku od środków transportowych, umożliwiając Skarżącemu, na mocy art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji zapoznanie i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. 2. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania, o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność potwierdzającą, iż ze względu na pełnione funkcje, ww. pojazd jest pojazdem specjalnym, w szczególności na okoliczności poddawania ww. pojazdu dodatkowym i okresowym badaniom, posiadania przez ten pojazd niezbędnych elementów wyposażenia wymaganych dla pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy oraz wykorzystywania go do tego właśnie celu. Uznał też, że ww. decyzja Wójta narusza: 1) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.o.l. przez błędną interpretację i niezastosowanie, co skutkowało mylnym przekonaniem, że Skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od środków transportowych oraz bezpodstawnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych; 2) art. 2 ust. 36 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.; dalej zwana: "u.p.r.d.") przez błędną jego interpretację i niezastosowanie, co skutkowało niewłaściwą kwalifikacją pojazdu, z pominięciem prawidłowego zakwalifikowania, jako pojazd specjalny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne i pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu u.p.r.d. Art. 2 ust. 36 u.p.r.d. precyzuje zaś termin "pojazd specjalny" określając go, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Skarżący wyjaśnił, iż prowadził działalność gospodarczą pod firmą J., będącą szkołą nauki jazdy, którą zawiesił 16 stycznia 2013r. i zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, pojazdy przeznaczone do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi - są zwolnione z podatku od środków transportowych (wyrok NSA z 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2182/10). W orzeczeniu tym przyjęto, iż z definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia (por. też wyrok: NSA z 20 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1914/09, WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 734/10 oraz WSA w Lublinie z 5 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Lu 533/07). Z orzeczeń tych wynika, iż pojazd przeznaczony do nauki jazdy, w rozumieniu art. 81 ust. 11 pkt 4 u.p.r.d., § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 18 września 2009r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. Nr 155, poz. 1232 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem z 2009r."), § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003r., Nr 32, poz. 262 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem z 2002r.") i § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. Nr 217, poz.1834 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem z 2005r."), stanowi pojazd specjalny. Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, na mocy art. 2 pkt 36 u.p.r.d. jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Ww. środek transportowy faktycznie przeznaczono do nauki jazdy, był poddawany dodatkowym badaniom technicznym i posiadał szereg elementów dodatkowego wyposażenia, by mógł służyć nauce jazdy, wobec czego, jako pojazd specjalny, jest zwolniony od obowiązku podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] lipca 2014r. utrzymało w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. SKO w uzasadnieniu wyjaśniło, że na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów przepisy o ruchu drogowym. Z definicji "pojazdu specjalnego" zawartej w art. 2 pkt 36 i 37 u.p.r.d. wynika, że jest to pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji, jak również "pojazd używany do celów specjalnych" - pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Jednakże w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę (por. wyroki WSA: w Warszawie z 10 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1008/13, w Poznaniu z 3 września 2013r. sygn. akt III SA/Po 467/13 i NSA z 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2182/10), że zasadnicze znaczenie przy wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają przepisy o ruchu drogowym, a nie tylko przepisy u.p.r.d., więc przy wykładni ww. przepisu nie można się ograniczać tylko do definicji "pojazdu specjalnego" z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. W rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.r.d., Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem w sprawie rejestracji pojazdów") określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, rejestrując pojazd organ rejestrujący wydaje m.in. dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 ww. paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego i oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007r. Nr 137, poz. 968 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem z 2003r.") ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów (dalej zwana: "klasyfikacją"), stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo. W § 1 ust. 1 instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów, stanowiącej załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący m.in. wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu i wydaje dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 2 instrukcji określono, że dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach, chociażby dowodu rejestracyjnego, stosując określone zasady, np.: w rubryce: "Rodzaj pojazdu i przeznaczenie" wpisuje się rodzaj pojazdu i przeznaczenie zgodne z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, jeżeli przewiduje to klasyfikacja (pkt 23), a w "Adnotacje urzędowe" wpisuje się skróty odpowiadające treści adnotacji, np. "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego (pkt 40 lit. f) ww. przepisu). Załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając podział rodzajów tych pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyło, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2, określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację, wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. Istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, tj.: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. W ocenie SKO nie ulega wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. Zasadnicze znaczenie do zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), jako pojazdu specjalnego, ma więc § 7 rozporządzenia z 2003r. i tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Kwestię ustalenia rodzaju środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, stosując ściśle określoną klasyfikację. W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że uznanie pojazdu za specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny" (por. wyrok: WSA w Szczecinie z 13 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Sz 839/12 i NSA z 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 594/11). SKO nie kwestionuje, że ww. pojazd służył do nauki jazdy, co odzwierciedlono w dowodzie rejestracyjnym przez umieszczenie w rubryce "Adnotacje urzędowe" litery "L", ale jest zarejestrowany, jako pojazd ciężarowy, a nie specjalny. Skoro z dokumentu urzędowego - dowodu rejestracyjnego wynika, iż pojazd zarejestrowano z wpisem jego rodzaju, jako ciężarowy, nie mógł być on uznany przez organ podatkowy za "pojazd specjalny". Wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a bez zmiany zapisów w tym dowodzie we właściwym trybie, nie ma podstaw do uznania pojazdu do celów prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy, aby był on pojazdem specjalnym, korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Pojęcie pojazd specjalny odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania, zgodnie z tą funkcją. Pojazd Skarżącego dostosowano do pełnienia funkcji nauki jazdy, zgodnie z wymogami przepisów prawa o ruchu drogowym, w celu zapewnienia bezpieczeństwa ruchu, ale nie staje się on przez to pojazdem specjalnym, który musi spełniać określone parametry (chociażby dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne. Jest więc samochodem ciężarowym i nic nie stoi na przeszkodzie, aby jako dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary, czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Takie stanowisko ma odzwierciedlenie w orzecznictwie, w którym wskazywano, że pojazdy samochodowe służące do nauki jazdy nie są samochodami specjalnymi i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyroki: NSA z 21 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1439/12, WSA w Gliwicach z 20 maja 2014r. sygn. akt I SA/Gl 1144/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 marca 2014r. sygn. akt I SA/Go 21/14). SKO postanowiło nie uwzględnić ww. wniosku Skarżącego o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z jego przesłuchania, gdyż nie spełnia on wymogu art. 180 § 1 i art. 188 O.p., a z dowodu rejestracyjnego wynika, że ww. pojazd służy do nauki jazdy i zgodnie z wymogami, został dostosowany do pełnienia tej funkcji. SKO nie dopatrzyło się nieprawidłowości w działaniach Wójta, uznając, że decyzję wydano na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i nie narusza ona obowiązującego prawa, zobowiązanie określono w prawidłowej wysokości, stosownie do § 1 pkt 5 ww. uchwały i załącznika nr 1 tej uchwały. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o: 1) uchylenie ww. decyzji SKO i umorzenie postępowania, 2) ewentualnie o uchylenie ww. decyzji SKO i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) dopuszczenie przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczności z nich wynikające, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a."), 4) zwrócenie się do Starostwa Powiatowego w O. o przedstawienie dokumentacji dotyczącej badania technicznego ww. pojazdu, na podstawie której dokonano wpisu adnotacji urzędowej o treści "L" w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu (wskazania czy wspomniane badanie przeprowadzono i kiedy oraz okoliczności, które badaniem tym stwierdzono) oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedstawionych dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., 5) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie: a) art. 122 O.p. przez błędną jego interpretację i niezastosowanie, co skutkowało nie podjęciem wszelkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, b) art. 120 i art. 121 O.p. przez błędną jego interpretację i niezastosowanie, co skutkowało utratą zaufania do organu, c) art. 180 i art. 188 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania stron na okoliczności: - iż ze względu na pełnione funkcje ww. pojazd jest pojazdem specjalnym; - poddawania pojazdu dodatkowym i okresowym badaniom technicznym; - posiadania przez pojazd niezbędnych elementów wyposażenia wymaganych dla pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy oraz wykorzystywania ww. pojazdu do celów nauki jazdy; d) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 6 u.p.o.l. przez błędną interpretację i niezastosowanie, co skutkowało mylnym przekonaniem, iż strona podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych i bezpodstawnym określeniem ww. zobowiązania i powinna składać deklaracje podatkowe; e) art. 2 ust. 36 u.p.r.d. przez niewłaściwą kwalifikacją prawną ww. pojazdu i pominięciem jego prawidłowego zakwalifikowania, jako pojazd specjalny; f) § 7 rozporządzenia z 2003r. przez jego błędną interpretację i niezastosowanie, co skutkowało nieuznaniem ww. samochodu za pojazd specjalny. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację odwołania i powołane tam orzecznictwo oraz dodał, iż klasyfikacja z § 7 rozporządzenia z 2003r. jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu, gdy nie jest to możliwe, na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo. Załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów z uwzględnieniem podziału m.in. na: rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1) czy przeznaczenie pojazdów specjalnych. Z tabeli nr 1 wynika podział pojazdów na rodzaje, m.in. samochody osobowe, samochody ciężarowe. Zgodnie z tym rozróżnieniem, w dowodzie rejestracyjnym pojazdu widniał wpis: samochód ciężarowy. W tabeli nr 3 wskazano przeznaczenia pojazdów specjalnych, m.in.: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, itp. oraz inny, czyli pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodząju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Klasyfikacja nie dotyczy więc jedynie enumeratywnie wymienionych w niej możliwych przeznaczeń pojazdów, ale dopuszcza także by inne pojazdy mogły być uznane za pojazd specjalny. W rubryce "Adnotacje urzędowe" dowodu rejestracyjnego wpisywane są skróty odpowiadające treści adnotacji, np. "L" - pojazd przystosowany do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Skarżący uznał SKO w dalszej części uzasadnienia przeczy swoim twierdzeniom, przyznając, iż "pojęcie pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykonywania zgodnie z tą funkcją". Pojęcie pojazd specjalny odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu służącego do wykonywania określonej funkcji, jaką jest szkolenie kierowców w przedmiocie nauki jazdy. Pojazdy specjalne wymienione w tabeli nr 3, mimo spełnienia określonych wymogów, nadal są określonymi typami samochodów i mogą posłużyć do przewożenia różnych rzeczy nie tylko zgodnie z pełnioną funkcją. To właśnie dostosowanie ich do pełnienia owej funkcji czyni je pojazdami specjalnymi. Bezspornym jest, iż ww. samochód ciężarowy został specjalnie dostosowany pod względem technicznym do pełnienia funkcji nauki jazdy samochodem ciężarowym. Aby możliwe było - zgodnie z sugestią SKO - wykorzystywanie ww. pojazd do prowadzenia działalności transportowej, musiałaby on, zgodnie z przepisami ustawy z 6 września 2001r. o transporcie drogowym (art. 5 i nast.), spełnić wiele wymogów oraz m. in. posiadać zezwolenie bądź licencję przewoźnika. Jednak takich dokumentów nie posiada, gdyż prowadzi szkołę nauki jazdy, nie zaś działalność przewozową (dowód: wydruk z CEIDG). Działalność związana z przygotowaniem przyszłych kierowców do kierowania pojazdami wypełnia przesłankę wykonywania specjalnej funkcji. Ww. pojazd jest specjalnie wyposażony, zgodnie z prawem i tylko takim pojazdem można szkolić kierowców zgodnie z obowiązującymi normami. Modyfikacje w pojazdach dokonane na podstawie przepisów prawa wypełniają warunek ustawy w postaci konieczności dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, co zostało potwierdzone adnotacją urzędową w dowodzie rejestracyjnym po uprzednim badaniu samochodu przez diagnostę. Owa wzmianka daje świadectwo dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia przez pojazdy przeznaczone do nauki jazdy. Argumentacja SKO, opierająca się na braku zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, iż jest to pojazd specjalny, jest błędna, gdyż stosowna adnotacja została potwierdzona w dowodzie rejestracyjnym w postaci ww. oznaczenia "L". Niedostosowanym i nieposiadającym specjalnego wyposażenia samochodem ciężarowym, ciągnikiem czy autobusem, szkolenie kierowców nie jest możliwe i stanowi naruszenie norm. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawiła kserokopia dowodu rejestracyjnego pojazdu, karty pojazdu, dokumentacji dotyczącej badania technicznego pojazdu ze Starostwa Powiatowego w O. 5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Sąd, uwzględniając skargę, może jedynie - stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, d) stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga - zgodnie z art. 151 P.p.s.a. - podlega oddaleniu. 3. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem kontroli Sądu, narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych od posiadanego w 2013r. samochodu ciężarowego, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej - nauki jazdy przyszłych kierowców do kierowania pojazdami. Zdaniem strony skarżącej pojazdy służące do nauki jazdy – w tym samochód ciężarowy Skarżącego marki Star 1142, zarejestrowany w ewidencji pojazdów: [...], rok produkcji 1988, o dozwolonej ładowności DMC 10,8 ton – są zwolnione z opodatkowania podatkiem od środków transportowych, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poglądu tego nie podzieliły organy podatkowe obu instancji, które zgodnie uznały, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy pojazdów, które w dowodzie rejestracyjnym określone zostały jako "pojazdy specjalne". SKO wskazało, że zgodnie z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. za pojazdy specjalne uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Do pojazdów specjalnych zalicza się np. pługi, piaskarki, polewaczki, dźwigi, koparki, ambulanse radiologiczne, czy warsztaty naprawcze. Klasyfikację pojazdów specjalnych określono w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia z 2003r., gdzie w Tabeli Nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów i wyróżnia takie ich kategorie, jak (między innymi) motocykl, samochód osobowy, trolejbus, autobus czy samochód specjalny. Zdaniem SKO podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych były przede wszystkim dowody rejestracyjne danych pojazdów oraz wypisy z ewidencji pojazdów Starostwa Powiatowego, w których określony jest (między innymi) rodzaj pojazdu (np. samochód ciężarowy, naczepa ciężarowa, autobus czy samochód specjalny). W art. 2 pkt 36 u.p.r.d. określono przesłanki uznania danego pojazdu za pojazd specjalny, a rozporządzenie z 2003r. precyzuje, że kwalifikacja pojazdu specjalnego musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. SKO podkreśliło, że z akt sprawy (wypis z ewidencji pojazdów i kopii dowodu rejestracyjnego) wynika, że opodatkowany pojazd, będący w 2013r. własnością strony skarżącej, nie był w nich określony jako pojazd specjalny. W konsekwencji SKO przyznało rację organowi podatkowemu pierwszej instancji, że ww. pojazd należało opodatkować podatkiem od środków transportowych, gdyż nie mógł on korzystać ze zwolnienia z tego podatku, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a organ pierwszej instancji, prawidłowo - na podstawie art. 21 § 3 O.p., określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku za ww. okres. 5. Sąd, odnosząc się do tak postawionego zagadnienia spornego wskazuje, że na jego tle ukształtowały się dwie linie orzecznicze, z których jedna przyjmuje, że wyłącznym dowodem potwierdzającym, że pojazd jest pojazdem specjalnym jest wpis w dowodzie rejestracyjnym, zaś druga nie przyznaje decydującego znaczenia wpisowi w dowodzie rejestracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przychyla się do poglądów zaprezentowanych w tej linii orzeczniczej, która przyjmuje, że o rodzaju pojazdu nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 13 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1599/09 i z 10 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1820/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zaprezentowana w ww. wyrokach, zdaniem Sąd pierwszej instancji, jest zgodna z prokonstytucyjną wykładnią prawa. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych odsyła do przepisów o ruchu drogowym. Definicja legalna pojazdu specjalnego została zawarta w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zgodnie z którym za pojazd specjalny uznaje się pojazd, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji, a ponadto funkcja ta powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Przepis ten dopuszcza także możliwość przewożenia osób i rzeczy związanych z wykonywaniem funkcji. W treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. posłużono się sformułowaniem "pojazd specjalny", a nie pojazd "zarejestrowany jako pojazd specjalny". Przy czym także u.p.r.d., na którą powołuje się zarówno strona skarżąca, jak i organy podatkowe, nie uzależnia uznania za "pojazd specjalny" pojazdu, który został oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako ten typ pojazdu. Przedstawionej oceny nie można podważać powołując się na art. 9 ust. 7 u.p.o.l. wprowadzający obowiązek posłużenia się w postępowaniu podatkowym niektórymi danymi z dowodu rejestracyjnego pojazdu. Przede wszystkim z uwagi na to, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nie zamieszczono podobnego odesłania. W art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dodatkowo odesłano do przepisów o ruchu drogowym, a niewątpliwie art. 2 pkt 36 u.p.r.d. stanowi przepis prawa o ruchu drogowym. 6. W ocenie Sądu taka konstrukcja ww. przepisów przesądza o tym, że za "pojazd specjalny", korzystający na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze zwolnienia od podatku od środków transportowych należy uznać pojazd, który przeznaczony jest do specjalnej funkcji, wymagającej dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Taka konstatacja prowadzi do wniosku, że ustalenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, przy czym dowód rejestracyjny nie może stanowić jedynego dowodu, a wpis w tym dowodzie nie może przesądzać o tym, czy dany pojazd spełnia przesłankę "specjalności", czy też nie. Uznanie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wyłącznie dowodu rejestracyjnego, za mający istotne znaczenie w sprawie, nie ma więc uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W świetle obecnie obowiązującej norm prawnych klasyfikacja pojazdu określona w rubryce "rodzaj pojazdu" w dowodach rejestracyjnych nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 3009/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl). 7. Sąd wskazuje również, że organy podatkowe powinny zbadać, zgodnie z wnioskiem dowodowym skierowanym przez stronę skarżącą w trybie art. 188 O.p. w związku z art. 180 O.p. czy pojazd objęty opodatkowaniem został przeznaczony w prowadzonej przez stronę skarżącą działalności do wykonywania specjalnej funkcji – "innej" – np. nauki jazdy, która powoduje koniczność specjalnego wyposażenia oraz czy takie wyposażenie posiadał, biorąc pod uwagę wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności, że pojazd ten z uwagi na służenie do nauki jazdy był poddawany dodatkowym i okresowym badaniom technicznym oraz posiadał niezbędne elementy wyposażenia wymagane dla pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy oraz wykorzystywania ww. pojazdu do celów nauki jazdy. Sąd nie miał możliwości uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych przez stronę skarżącą w skardze, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż strona skarżąca załączyła jedynie kserokopie, które nie zostały w sposób prawem przewidziany, poświadczone za zgodność z oryginałem. Sąd wskazuje, ponadto odnosząc się do argumentacji SKO zawartej w zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 2 ust. 36 u.p.r.d. o tym czy dany pojazd może być uznany za specjalny, czy też nie decyduje jego przeznaczenie. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy, jeśli wiąże się to z wykonywaniem funkcji specjalnej. Dostosowanie do wykonywania danej funkcji pod względem technicznym czyni dany pojazd pojazdem specjalnym, choć może on być wykorzystywany do innych celów, niezgodnym z jego przeznaczeniem specjalnym. Sąd zauważa, że NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 2182/10 wskazał, że z definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. NSA w wyroku z 20 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1914/09 zauważył ponadto, że we wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącej załącznik rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002r., nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych (...) nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (...) Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, przez organ podatkowy. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena, czy świetle definicji art. 2 pkt 36 u.p.r.d. tak, co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia, przedmiotowe samochody oraz przyczepa, są pojazdami specjalnymi. Nie wydaje się, by dokonanie takiej oceny wymagało posiadania wiadomości specjalnych, jednakże kwestię, czy w sprawie należy zasięgnąć opinii biegłego powinien rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie dowodowe. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza ponadto, że znajdująca się w dowodzie rejestracyjnym adnotacja "L" - umieszczona w rubryce "Adnotacje urzędowe", do której odwoływało się SKO w zaskarżonej decyzji wskazuje, że dany pojazd – samochód ciężarowy - został przystosowany do nauki jazdy lub do egzaminu państwowego – czyli przystosowany do wykonywania funkcji specjalnych. Z dokumentu urzędowego wynika zatem, że ten pojazd jest przystosowany do wykonywania ściśle określonej funkcji specjalnej. To, że pojazd nie stracił przez to swoich konstrukcyjnych elementów, które pozwalają go w dalszym ciągu uznać za samochód ciężarowy, nie może mieć przesądzającego znaczenie, gdyż pojazd ten został przystosowany do wykonywania funkcji specjalnych. Strona skarżąca podkreślała ponadto, że w okresie, za który wymierzono podatek od środków transportowych nie miała zezwolenia czy licencji na przewoźnika, które umożliwiałby jej prowadzenie innej działalności gospodarczej niż nauka jazdy przyszłych kierowców do kierowania pojazdami – szkolenia przyszłych kierowców, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Adnotacji tej dokonano po uprzednim zbadaniu samochodu ciężarowego przez diagnostę. W ocenie Sądu kwestionowanie zatem przez organy podatkowe obu instancji, prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do samochodu ciężarowego, jako przystosowanego do wykonywanej funkcji nauki jazdy przyszłych kierowców do kierowania pojazdami – szkolenia przyszłych kierowców, zgodnie z obowiązującymi przepisami - nie może być uznane za prawidłowe. Kryterium podstawowym pozwalającym uznać dany pojazd za specjalny, jest przeznaczenie tego samochodu do funkcji specjalnej przez dostosowanie albo jego nadwozia albo zaopatrzenie go w specjalne wyposażenie, czyli dokonanie w nim zmian technicznych, wymaganych prawem. 8. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy SKO powinno więc ocenić istnienie przesłanki zwolnienia na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem faktu ujęcia w dowodzie rejestracyjnym litery "L" oraz podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności wskazujących na przeznaczenie spornego pojazdu do nauki jazdy. Należy też wziąć pod rozwagę dane z ewidencji działalności gospodarczej oraz z rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia kierowców prowadzonego przez Starostę. Zdaniem Sądu SKO nie oceniło właściwie postępowania dowodowego. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją pojazd, którego dotyczy opodatkowanie był pojazdem transportowym. W przypadku, kiedy organ podatkowy stwierdzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o jeszcze inne dokumenty, zastosuje właściwe przepisy O.p. Organ odniesie się też do dowodów, na które powoływała się strona skarżąca. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, unormowaną w przepisach art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). 9. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i ww. decyzji organu pierwszej instancji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., gdyż obie decyzje naruszały ww. przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 P.p.s.a. Podstawą postanowienia o kosztach sądowych były przepisy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż strona skarżąca działała osobiście.