III SA/Wa 2903/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 10 marca 2008 r. (wpływ do organu – 13 marca 2008 r.) Z. S. (dalej zwany "Skarżącym"), zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący w 1998 r. nabył w biurze maklerskim CDM Grupy P. S.A. w drodze oferty publicznej akcje serii "J" GK P. S.A. dopuszczone do obrotu publicznego przez Komisję Papierów Wartościowych decyzją Nr [...]. Akcje serii "J" skierowane zostały do określonej grupy potencjalnych nabywców, tj. do pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej P. S.A. oraz do osób fizycznych wchodzących w skład zarządów. Łączna ilość akcjonariuszy wynosiła ok. 3300 osób. Przedmiotowe akcje zostały sprzedane przez Skarżącego w 2007 r. W związku z powyższym Skarżący zadał organowi następujące pytanie: - Czy transakcja sprzedaży akcji, która została dokonana przez niego i opisana powyżej jest zwolniona od opodatkowania? Skarżący stanął na stanowisku, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem Spółka Grupa Kapitałowa P. S.A. była spółką akcyjną od 1982 r. a od 1991 r. spółką z udziałem kapitału prywatnego, a więc z tego powodu emisja serii "J" nie podlega wyłączeniom zawartym w art. 2 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W związku z tym, iż akcje zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. to zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) nie stosuje się opodatkowania dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. B) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] czerwca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 18 czerwca 2008 r. Organ podatkowy wskazał, iż zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji nabytych przed 2004 r. uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków: dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, ewentualnie na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Z uwagi na to, że w realiach sprawy nabycie akcji nastąpiło w oparciu o ofertę skierowaną do określonego grona osób, tj. do pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej P. S.A. w ocenie organu podatkowego brak jest podstaw do przyjęcia publicznego charakteru nabycia akcji, a w konsekwencji okoliczności uzasadniającej zwolnienie z opodatkowania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 52 pkt1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.), art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), art. 2 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118 poz. 754 ze zm.), art. 3 pkt 1,2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych (Dz.U. 2005 Nr 184 poz. 1539). Według skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji pojęcia "oferty publicznej", utożsamiając pojęcie "nieoznaczonego adresata" z "ogółem społeczeństwa", podczas gdy z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wynika możliwość skierowania oferty do określonych adresatów, jeżeli ich ilość przekracza ustaloną w ustawie liczbę. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację: art. 52 pkt1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, art. 3 pkt 1,2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych. 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżący podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 13 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 13 czerwca 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 18 czerwca 2008 r. (środa), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.