III SA/Wa 2904/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. R. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] kwietnia 2010 r., określił W.R. (dalej "Skarżący") kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 26 kwietnia 2010 r. W dniu 10 maja 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Następnie, w dniu [...] czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej uzupełniając z urzędu decyzję z [...] kwietnia 2010 r. poprzez określenie w sentencji decyzji kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty te nie zostały bowiem umieszczone w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Decyzja z [...] czerwca 2010 r. została doręczona w dniu 14 czerwca 2010 r. Zawierała pouczenie o sposobie i trybie zaskarżenia obu decyzji. Od decyzji z [...] czerwca 2010 r. Skarżący nie wniósł odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżącego od decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż zaskarżona decyzja Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2010 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 26 kwietnia 2010 r. Jednakże decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzupełnił decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. Decyzja uzupełniająca została doręczona Skarżącemu 14 czerwca 2010 r. Zawierała ona pouczenie o sposobie i nowym terminie zaskarżenia obu decyzji, także tej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Organ zauważył, że Skarżący wniósł odwołanie jedynie w dniu 10 maja 2010 r., ale po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania (wskazanego w decyzji z [...] czerwca 2010 r.) nie złożył środka zaskarżenia od wydanych w sprawie decyzji, mimo stosownego pouczenia w tej kwestii. Biorąc pod uwagę powyższe, odwołanie z 10 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za wniesione przedwcześnie. Skarżący w skardze złożonej na powyższe postanowienie wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 213 § 4 Ordynacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg od dnia doręczenia decyzji z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie uzupełniania. Zarzucił też naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 213 § 4 Ordynacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wniesienie odwołania jest przedwczesne, w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Przedmiotem zarzutu było też naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a także art. 124 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwieniu sprawy, a w końcu art. 125 § 1 Ordynacji poprzez działanie w sprawie mało wnikliwie i opieszale. W uzasadnieniu Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 1456/02), zgodnie z którym w sytuacji określonej w art. 213 § 3 Ordynacji, w razie złożenia odwołania od decyzji w pierwotnym terminie, i popierania tego odwołania przez podatnika po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy jest obowiązany rozpoznać je merytorycznie, jeżeli nie wydał postanowienia o niedopuszczalności takiego odwołania do dnia rozpoczęcia biegu nowego terminu, bowiem od tego momentu podatnikowi przysługuje ponownie prawo do odwołania. Skarżący podkreślił, że uzupełnienie decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2010 r. nastąpiło z urzędu, a nie na jego wniosek. Organ wydał jednego dnia, oparte na różnych podstawach, a odnoszące się do jednej decyzji, dwa orzeczenia - postanowienie o sprostowaniu i decyzję o uzupełnieniu. Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie Naczelnik nie miał legitymacji do wydania postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki z uwagi na fakt, iż tryb ten nie może być stosowany w przypadku prostowania decyzji prowadzącego do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż bezspornie Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z [...] kwietnia 2010 r. w "pierwotnym" terminie do wniesienia odwołania, jednakże z materiałów zebranych w sprawie nie wynika, by po otrzymaniu decyzji uzupełniającej podtrzymywał on żądanie rozpoznania odwołania. Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący został prawidłowo pouczony o tym, że termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej zmienił się, i że odwołanie złożone w "pierwotnym" terminie nie będzie merytorycznie rozpoznane. W ocenie Sądu Organy zaniedbały obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji, gdyż nie zapewniły stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie umożliwiły stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a w konsekwencji Skarżący dopiero w dniu doręczenia zaskarżonego postanowienia powziął wiadomość, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu termin do wniesienia odwołania od decyzji zasadniczej biegnie na nowo. Mimo stwierdzenia tego uchybienia, zdaniem Sądu ,w sytuacji określonej w art. 213 § 3 Ordynacji, w razie złożenia odwołania od decyzji w pierwotnym terminie i niepopierania tego odwołania przez podatnika po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy nie jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania. W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1678/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż Skarżący w odwołaniu z 10 maja 2010 r. generalnie nie zgodził się z niekorzystnymi dla niego ustaleniami w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Zaznaczył, iż otrzymując właśnie w takiej sytuacji orzeczenie o uzupełnieniu decyzji z pouczeniem, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, Skarżący mógł mieć przekonanie, że skoro wniósł już z zachowaniem obowiązujących przepisów odwołanie, a samego uzupełnienia sentencji co do kwot nie kwestionuje, jego środek odwoławczy zostanie rozpoznany. W ocenie NSA Skarżący kwestionujący w odwołaniu od pierwotnej decyzji sposób rozliczenia podatku VAT za każdy miesiąc rozliczeniowy, otrzymując uzupełnienie w postaci wskazania kwot do przeniesienia, zapoznając się z pouczeniem, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, mógł dojść do wniosku, że skoro swoje zastrzeżenia co do sposobu rozliczenia podatku wyraził w już wniesionym odwołaniu, tym samym kwestionując efekty tego rozliczenia, nie ma już potrzeby odnoszenia się do uzupełnienia co do kwot, jako kwestii wtórnej wobec głównego zagadnienia spornego w sprawie. Sąd uznał taki tok rozumowania za uprawniony, tym bardziej w sytuacji, gdy Skarżący nie otrzymał żadnej – koniecznej zdaniem NSA – informacji, iż poprzez uzupełnienie decyzji z urzędu po miesiącu od prawidłowego wniesienia odwołania, jego czynność zaskarżająca ją stała się przedwczesna i nie wywołuje skutków. W ocenie NSA zbyt daleko idące jest w takich okolicznościach sprawy przypisywanie Skarżącemu chęci rezygnacji z wniesionego odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć na wstępie należy zasadę wynikającą z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA. W wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. NSA zauważył, że w odwołaniu z dnia 10 maja 2010 r. Skarżący nie zgodził się z niekorzystnymi dla niego ustaleniami Organu w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Skarżący mógł zatem mieć przekonanie, że skoro już wniósł odwołanie, i to z zachowaniem warunków co do terminu, to jego środek odwoławczy zostanie rozpoznany. W pełni usprawiedliwione było więc powstrzymanie się od wnoszenia kolejnego odwołania, tj. od decyzji uzupełniającej, gdyż już wcześniej skutecznie wyraził swoje zastrzeżenia co do sposobu rozliczenia podatku, i nie było konieczne powtarzanie tych zastrzeżeń co do kwestii konkretnych kwot zobowiązania podatkowego, czyli kwestii o charakterze wtórnym. To "milczenie" Skarżącego w kwestii powtórnego odwołania uznać należy więc za w pełni usprawiedliwione. Uznając, że pierwotnie wniesione odwołanie jest niedopuszczalne, Organ naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarżący już raz wniósł odwołanie od decyzji z [...] kwietnia 2010 r., to wniesienie kolejnego odwołania (od decyzji z [...] czerwca 2010 r.) było tylko jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Postępowanie odwoławcze już zostało bowiem zainicjowane. W ten właśnie sposób, kierując się wykładnią celowościową, rozumieć należy art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania już przed uzupełnieniem decyzji nie może pozbawiać tego odwołania skuteczności, jeśli później decyzja zostaje uzupełniona, i jeśli z okoliczności sprawy wyraźnie nie wynika, że wniesione odwołanie strona uznaje za niebyłe czy bezprzedmiotowe. W dalszym postępowaniu Dyrektor rozpatrzy wniesione przez Skarżącego odwołanie od decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.