III SA/Wa 291/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) określa, że decyzje których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 751 zł (siedemset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 11 kwietnia 2005 r. Skarżący - M. M. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.757 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Wyjaśnił, że 22 lutego 2005 r. podatek ten zapłacił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego Mercedes (rok produkcji 1999). Uiszczenie podatku było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu w Polsce. Podniósł, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (UE) polskie organy administracji związane są postanowieniami Traktatu rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). W opinii Skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z: art. 23 TWE, zgodnie z którym podstawą Wspólnoty jest unia celna rozciągająca się na całą wymianę towarową i obejmująca zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym; art. 25 TWE, ustanawiającym zakaz ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym między tymi państwami oraz z art. 90 TWE stwierdzającym, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zdaniem Skarżącego samochody osobowe kupowane poza granicami Polski są towarami podobnymi do samochodów kupowanych w kraju. Państwa Członkowskie nie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, jednakże nie może to prowadzić do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-112/84 Michael Humbolt vs Directer des services fiscaux. Dodał, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności i skuteczności w Państwach Członkowskich i nie wymagają włączenia ich do krajowego porządku prawnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zatem zasady ich opodatkowania w Państwach Członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.192, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa") Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane. Przytoczył art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") definiujący nabycie wewnątrzwspólnotowe i 4 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy stanowiący, iż podlega ono opodatkowaniu akcyzą. Powołując treść art. 80 i 81 u.p.a. oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenie akcyzowe"), przedstawił sposób obliczenia wysokości podatku. W opinii organu w sprawie nie zachodzi żadna z określonych w art. 72 Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Brak jest również przesłanek do zwrotu pobranej akcyzy wraz z odsetkami. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący ponownie wniósł o zwrot pobranego podatku akcyzowego. Jego zdaniem wskazane w decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z ustawodawstwem UE i powoływanie się na nie narusza zasady interpretacji niezgodności i niejasności przepisów podatkowych na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przyznał, że podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, zgodnie z którą prawo pierwotne UE oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Jego zdaniem kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego jest Dyrektywa Akcyzowa, określająca wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały tu wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy podatek akcyzowy nie jest daniną, o jakiej mowa art. 25 i art. 28 TWE, tj. cłem przywozowym, wywozowym lub opłatą o skutku równoważnym. Ponadto w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zawarto ograniczenia, w jakiej wysokości i za jakie towary należy wymierzyć podatek akcyzowy, pozostawiając to uznaniu Państw Członkowskich. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej zarzuty naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego UE uznał za niezasadne. Wskazał również, że polski ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z Państw Członkowskich UE jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania sprowadzanych z państw Unii Europejskiej używanych samochodów osobowych są przepisami legalnymi i zarówno podatnicy jak i organy podatkowe zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie ETS, Trybunału Konstytucyjnego lub też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co w konsekwencji zwalnia organ i podatnika od jego stosowania. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę. Zarzucił naruszenie art. 90 TWE polegające na zastosowaniu niezgodnych z tym przepisem art. 80 i art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia akcyzowego. Podniósł, iż od dnia przystąpienia Polski do UE, normy pierwotnego prawa wspólnotowego obowiązują na terytorium Polski bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, a w przypadku kolizji z ustawami Państw Członkowskich regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi. Zgodził się z organami podatkowymi, że w stosunku do samochodów osobowych, jako nie objętych wykazem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z Dyrektywy Akcyzowej, Państwa Członkowskie mają swobodę obejmowania obowiązkiem podatkowym oraz określania zasad opodatkowania. Nie może to jednak prowadzić do utrudnień w handlu między Państwami Członkowskimi, a tym samym naruszać fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności zasady swobodnego przepływu towarów. W opinii Skarżącego art. 90 TWE stanowi źródło ochrony swobody przepływu towarów przed protekcjonistycznymi działaniami Państw Członkowskich, w tym także wyrażającymi się w sferze legislacji. Wymaga on jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych, co oznacza, że system podatkowy musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji oraz wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i importowanych. Za produkty podobne, o których mowa tym przepisie, uznać należy towary o podobnych właściwościach i służące zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta. W myśl natomiast art. 90 ust. 2 TWE Państwa Członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w sposób pośredni chronią produkcję krajową. W opinii Skarżącego podatki rejestracyjne, nakładane nie w związku z przekroczeniem granicy, lecz w związku z pierwszą rejestracją pojazdu w Państwie Członkowskim, stanowią część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na dobra. Korzystając ze swobody stosowania tych podatków Państwa Członkowskie powinny uwzględniać normy wynikające z art. 90 TWE. Podatek winien więc być nałożony według obiektywnych kryteriów, bez zróżnicowania na samochody krajowe i importowane. Podatek nałożony przepisami ustawy o podatku akcyzowym sprzeciwia się tym założeniom. Przepisy tejże ustawy w sposób wyraźny różnicują używane samochody osobowe nabywane w kraju oraz sprowadzane z państw UE. W praktyce samochody już zarejestrowane w Polsce - niezależnie od ich wieku - są zwolnione z tego podatku, co nie ma miejsca w odniesieniu do samochodów sprowadzonych z innych Państw Członkowskich. Dodatkowo stawka akcyzy w stosunku do samochodów krajowych przed pierwszą rejestracją uzależniona jest od pojemności skokowej silnika, natomiast w stosunku do samochodów sprowadzanych z innych państw - od ich wieku. Regulacja ta chroni zatem towary krajowe kosztem towarów zagranicznych. Skarżący zauważył, że sam fakt, iż podatku rejestracyjnego nie nakłada się na drugą czy trzecią rejestrację zarejestrowanych już wcześniej samochodów nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ podatek taki nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium danego państwa. Jak wskazał ETS, w cenie nabywanych na terenie kraju (uprzednio zarejestrowanych) samochodów używanych zawarty jest już podatek akcyzowy zapłacony przy pierwszej rejestracji samochodu nowego. Cena nabytego pojazdu zawiera już rezydualną część podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego używania. Zgodnie z powyższym nie narusza art. 90 TWE sytuacja, gdy zawarty w cenie krajowego samochodu używanego podatek, biorąc pod uwagę wiek auta, odpowiada kwocie podatku, jaka została nałożona na podobny samochód importowany. Ponadto obciążenie podatkowe dotyczące obydwu kategorii pojazdów jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku rejestracyjnego nałożonego na samochody pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie przekracza wartości rezydualnej podatku rejestracyjnego stanowiącej składnik ceny zapłaconej przez podatnika dokonującego nabycia na terytorium kraju. Powołując się na pogląd wyrażony przez ETS w wyroku w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Skarżący stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy w cenie pojazdu na rynku krajowym podatki stanowią ok. 25%, natomiast w cenie podobnych pojazdów sprowadzanych z Państw Członkowskich 40 - 70%. Przy ustalaniu wysokości podatku nakładanego na samochody sprowadzane z innego Państwa Członkowskiego należy brać pod uwagę wiek pojazdu i faktycznie utraconą przez niego wartość. Istotna jest w tym kontekście aktualna wartość pojazdu, która zmniejsza się wraz z upływem czasu. W oparciu o powyższą argumentację Skarżący wyraził pogląd, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 80 ust. 1 w zw. z § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia akcyzowego prowadzą do dyskryminacji produktów importowanych utrudniając tym samym handel wewnątrz Unii Europejskiej. Wniósł o odmowę zastosowania prawa krajowego i uchylenie obu podjętych w sprawie decyzji jako naruszających przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa UE, możliwością wystosowania przez Sąd pytania prejudycjalnego do ETS. Uprawnienie takie przysługuje jednak tylko sądom. Nie mają go natomiast organy podatkowe, które nie są władne kwestionować obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Zdaniem Sądu do naruszenia takiego doszło przy wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Rozpoznał on złożony przez Skarżącego wniosek o zwrot podatku akcyzowego, pomimo że nie został on podpisany przez wnioskodawcę. Postępowanie podatkowe, a do tej kategorii należy postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, może być wszczęte czynnością strony, tj. złożeniem stosownego podania. Czynność ta, aby wywołała skutek prawny, musi spełniać określone wymagania co do formy, treści, terminu i trybu jej dokonania. Zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie podania rozumiane jest szeroko i obejmuje żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia oraz właśnie wnioski. Przepis § 3 tego artykułu wymaga, aby podanie wniesione pisemnie było podpisane przez wnoszącego. Podpis złożony na podaniu powinien być własnoręczny. Niemożność bądź też brak umiejętności jego złożenia powoduje, że podanie podpisuje za wnioskodawcę inna osoba przez niego upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. "Brak podpisu strony, przy równoczesnym braku podpisu osoby przez nią umocowanej, gdy nie zostanie usunięty, powoduje brak uniemożliwiający wywołanie skutku prawnego wniesionego podania" (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003; Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 587). Dopiero bowiem złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu w istocie oznacza, że osoba wskazana w treści podania jako wnioskodawca oświadczenia takiego nie złożyła. Brak podpisu wnioskodawcy jest brakiem formalnym podania, który podlega usunięciu w trybie określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skutek ten powinien być wskazany w wezwaniu do uzupełnienia braku wniosku, co wynika jednoznacznie z art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, określającego elementy wezwania. Skutkiem braku podpisu wnioskodawcy na złożonym przezeń wniosku jest niedopuszczalność rozpatrzenia tego wniosku. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 16 lutego 2007 r. sygn.akt III SA/Wa 3389/06, niepublikowany; z dnia 1 marca 2005 r. sygn.akt V SA/Wa 1770/04, LEX nr 175366). Wniosek nie podpisany nie wszczyna skutecznie postępowania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca nie zastosował się do prawidłowego wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku poprzez podpisanie go - jedynym możliwym do podjęcia rozstrzygnięciem jest wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast wezwanie do usunięcia braku nie zostało sformułowane w sposób prawidłowy, w szczególności zaś nie wskazano w nim skutków nie zastosowania się do wezwania - organ podatkowy obowiązany jest ponowić wezwanie, tym razem formułując je w sposób prawidłowy. Dopiero reakcja wnioskodawcy na prawidłowo sformułowanie wezwanie do usunięcia braku formalnego zadecyduje o rodzaju rozstrzygnięcia, jakie podejmuje organ podatkowy. W przypadku, gdy wnioskodawca zastosuje się do wezwania - organ rozpozna wniosek. Jeżeli zaś tego nie uczyni - pozostawi go bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że w żadnym razie organ podatkowy nie może podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został podpisany w sposób nakazany w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydanie w takiej sytuacji decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na postawie akt sprawy. W aktach sprawy podatkowej, przedłożonych Sądowi wraz ze skargą, znajduje się pismo Skarżącego z 11 kwietnia 2005 r. (k. 21). Z akt tych wynika również, że Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącego do uzupełnienia w terminie 7 dni braku formalnego, jakim był brak podpisu (wezwanie z dnia 20 maja 2005 r., k. 23), ale Skarżący braku tego nie uzupełnił. Podkreślić jednakże należy, że w treści wezwania nie zamieszczono pouczenia o wynikających z przepisów prawa skutkach nieuzupełnienia tego braku, tj. pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Oznacza to niemożność zastosowania tego skutku wobec Skarżącego. Nie zmienia to jednak faktu, że wniosek Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem organ pierwszej instancji nie mógł potraktować go jako skutecznie wniesione podanie. Skoro zaś brak było prawidłowo wniesionego wniosku o zwrot akcyzy, to w sprawie nie mogła być podjęta decyzja rozstrzygająca o zasadności żądania Skarżącego. W rezultacie stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z rażącym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa. Decyzja Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy tę decyzję, także rażąco narusza prawo, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziane w tym przepisie rozstrzygniecie nie może być bowiem podjęte w sytuacji, gdy dotycząca go decyzja rażąco narusza prawo. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celnego przede wszystkim wezwie Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez jego podpisanie. Pouczy Skarżącego o skutkach niezastosowania się do wezwania. Jeżeli Skarżący w wyznaczonym mu terminie uzupełni brak wniosku - organ pierwszej instancji wyda decyzję rozstrzygającą o zasadności żądania wniosku. Stwierdzenie nieważności obu podjętych w niniejszej sprawie decyzji z powodów wyżej wskazanych, niemożliwą czyni wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi oraz merytorycznej prawidłowości tych decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim nie mogą być wykonane decyzje, których nieważność stwierdzono, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez niego wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).