III SA/Wa 2913/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. E.K. (dalej: "Skarżąca") dokonała sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w miejscowości J., przy ulicy [...], wraz z udziałem wynoszącym 291/10000 części we współwłasności części wspólnych budynku oraz prawa użytkowania wieczystego działek o nr [...] i [...] za cenę 995.000 zł. Sprzedaży dokonała na rzecz G.W. Powyższa nieruchomość została nabyta przez Skarżąca od W.T. na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2009 r. za cenę 490.000 zł, którą zobowiązała się zapłacić w terminie do 31 marca 2009 r. Następnie na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. - oświadczenie o zmianie umowy sprzedaży, strony umowy dokonały zmiany sposobu zapłaty. Stosownie do zapisu § 2.2 przywołanego aktu notarialnego cenę w kwocie 490.000 zł Skarżąca zobowiązała się uregulować w terminie najpóźniej do 31 grudnia 2020 r. w comiesięcznych ratach odpowiadających wysokością miesięcznym ratom kredytu zaciągniętego przez W.T. w banku [...] (nr umowy [...]) zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na ww. lokalu. Natomiast W.T. w dniu 5 stycznia 2010 r. otrzymał od G.W. tytułem spłaty kredytu za ww. lokal, kwotę 723.670,56 zł. Z kolei aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. - umowa sprzedaży, Skarżąca nabyła od P.Z. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...], usytuowany w W., przy ulicy [...] nr [...], wraz z przynależną komórką nr [...] oraz udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, za cenę 385.000 zł oraz udział wynoszący 10/740 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego oznaczonego nr [...], usytuowanego w W., przy ulicy [...] nr [...], za cenę 15.000 zł. Łączna cena sprzedaży opiewała na kwotę 400.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w miejscowości J., przy ulicy [...], wraz z prawami związanymi z własnością lokalu, dokonanej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości w wysokości 51.908 zł. Organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wydatkowała kwotę 394.678,60 zł, tj. 385.000 zł na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ulicy [...] nr [...], wraz z przynależną komórką nr [...] oraz udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz kwotę 9.678,60 zł, jako koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 28 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, iż Skarżąca przedłożyła dwie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2009 r., oraz nr [...] z dnia 16 grudnia 2009 r. wystawione przez E., tytułem pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości, na łączną kwotę 30.347,50 zł. Przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w miejscowości J., przy ulicy [...], wraz z udziałem wynoszącym [...] części we współwłasności części wspólnych budynku oraz prawa użytkowania wieczystego działek o nr [...] i [...], wyniósł 964.652,50 zł. Z kolei za koszty uzyskania przychodu poniesione przez Skarżąca uznano kwotę wyniosły 502.271,64 zł, w tym 490.000 zł (nabycie lokalu mieszkalnego nr [...]), 12.013,00 zł, jako koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r.) oraz 258,64 zł - koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Organ I instancji nie uznał przelewu w wysokości 723.670,56 zł, dokonanego przez G.W. na rachunek W.T., jako koszt uzyskania przychodu Skarżącej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], gdyż nie został poniesiony przez Skarżącą oraz wartość lokalu wynikająca z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wynosiła tylko 490.000 zł. Wyjaśnił, iż Skarżąca nabyła lokal mieszkalny od W.T. za kwotę 490.000 zł (Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r.), następnie sprzedała go G.W. za 995.000 zł (Rep. A Nr [...] z dnia 16 grudnia 2009 r.), a ta następnie dokonała wpłaty kwoty 723.670,56 zł na rzecz W.T., tytułem spłaty kredytu za lokal nabyty od Strony aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. W konsekwencji ww. kwotę 723.670,56 zł w dniu 5 stycznia 2010 r. uznano za nie spełniającą dyspozycji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zatem dochód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], wyniósł 462.380,86 zł. Z kolei organ uznał, iż na własne cele mieszkaniowe, Skarżąca wydatkowała kwotę 394.678,60 zł. Kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniosła 189.178,83 zł, a podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. stanowił kwotę 51.908,38 zł, Skarżąca wnosząc odwołanie od powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu nieruchomości według wartości rynkowej. Skarżąca wskazała, iż nabyła lokal o wartości 490.000 zł, którego wartości rynkowa była dwukrotnie większa, na skutek uwzględnienia wartości hipoteki. Z kolei cena sprzedaży tego lokalu przez Skarżącą nie uwzględniała hipoteki, kwestionując tym samym wskazaną kwotę sprzedaży w wysokości 995.000 zł. Zdaniem Skarżącej organ w przypadku znacznego odbiegania od wartości rynkowej nieruchomości, powinien zmierzać do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości stosując art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30 e ust.1-2, 4-5, art. 21 ust. 26, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i wskazał, że wartość rynkowa lokalu mieszkalnego nr [...] od dnia jej zakupu do dnia jej sprzedaży, nie zmieniła się wcale, bowiem koszt nabycia sprzedanego następnie lokalu, poniesiony przez Skarżącego wynikający z aktu notarialnego wyniósł 490.000 zł oraz pozostałe koszty wynikające z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 20 marca 2009 r. Koszt uzyskania przychodu poniesiony przez Skarżącą i jednocześnie kwota zobowiązania wobec W.T., niezależnie od ustalonego sposobu płatności (bezpośrednio zbywcy lokalu - gotówką lub na raty, czy bezpośrednio do banku udzielającego kredytu zbywcy lokalu), zgodnie z umową, wynosił 490.000 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do treści art. 535 § 1 K.c. wskazał, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Reasumując wszelkie kwoty ponad wynikającą z umowy kwotę 490.000 zł wypłacone na rzecz W.T. (spłatę jego kredytu), dokonane zarówno przez Skarżącą, czy G.W., nie posiadały tytułu prawnego do ich wypłaty i mogłyby być rozpatrywane w różnych aspektach podatkowych (np. darowizny, postawienia środków pieniężnych do dyspozycji W.T., ale nie jest to przedmiot postępowania), ale nie w kategorii kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia nieruchomości przez Skarżąca. W konsekwencji koszt uzyskania przychodu jaki poniosła Skarżąca z tytułu nabycia, aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., lokalu mieszkalnego nr [...], wynosił 490.000 zł plus koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 12.013 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu [...] grudnia 2009 r. (Rep. A Nr [...]) uzyskała przychód w wysokości 995.000 zł ze sprzedaży przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...]. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], wyniósł 964.652,50 zł, po odliczeniu poniesionych kosztów pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości, na łączną kwotę 30.347,50 zł. Odwołując się do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca poniosła łączne koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] w wysokości 502.271,64 zł, na które składały się następujące koszty nabycia lokalu (490.000 zł), koszt sporządzenia ww. aktu notarialnego (12.013,00 zł ) oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. (258,64 zł). Dochód uzyskany ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], wyniósł zatem 462.380,86 zł. Z kolei na własne cele mieszkaniowe, Skarżąca wydatkowała kwotę 394.678,60 zł, tj. na nabycie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...].07.2010 r. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ulicy [...] nr [...] (kwota 385.000 zł) oraz poniosła sporządzenia ww. aktu notarialnego (9.678,60 zł). Mając na względzie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dochód zwolniony z opodatkowania, wyniósł 189.178,83 zł a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], wyniosło 51.908 zł, co prawidłowo określił organ I instancji w swojej decyzji. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora, podnosząc zarzuty: 1) naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez przerzucenie na podatnika uchybień przez samego prawodawcę (niejasność przepisów); - naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika i w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym; - naruszenie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 O.p. przez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji określenie stronie skarżącej zaległości podatkowej w kwocie 51.908 zł; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj.: - art. 30e u.p.d.o.f. przez dokonanie na jego podstawie obliczenia należnego podatku, w oparciu o niewłaściwe ustaloną podstawę obliczenia podatku w kwocie 273.202 zł; - art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w zakresie umożliwiającym określenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej podczas, gdy organ administracji sam zauważył, iż wartość wyrażona w cenie określonej w umowie stanowi nieproporcjonalnie wyższą cenę nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...], - art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżąca w dniu 16 grudnia 2009 r. uzyskała przychód w wysokości 995.000,00 zł w sytuacji gdy, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia (Rep. A Nr [...]) znacznie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości oraz poprzez niewezwanie strony umowy do zmiany jej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż kwota przychodu w wysokości 723.670,56 zł dokonana tytułem wpłaty przez G.W. na rzecz W.T. nie będzie mogła być uwzględniona do odliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania; - art. 22 ust. 6c u.p.d.of poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w konsekwencji niezalicznie do kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...], według wartości rynkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ odwoławczy niewłaściwie przyjął iż kwota przelewu w wysokości 723.670,56 zł dokonanego przez G.W. nie była kosztem poniesionym przez Skarżącą, gdyż to ona zgodnie z zapisem § 2.2 aktu notarialnego z dnia 27 marca 2009 r., Rep. A nr [...] została obarczona obowiązkiem regulowania w comiesięcznych ratach kredytu zaciągniętego przez W.T. w banku [...] S.A. na podstawie umowy o nr [...]. Zdaniem Skarżącej, G.W. kwotę w wysokości 723.670,56 zł przeznaczyła na spłatę kredytu za lokal [...] i organ administracji powinien był ten wydatek również uznać za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącej kwota 723.670,56 zł jest kosztem uzyskania przychodu gdyż jej uiszczenie było konieczne do całkowitego wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i zgodnie z art. 356 § 2 ustawy Kodeks cywilny nie miało znaczenia, że jej uiszczenia dokonała G.W. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. błędnie ustalając stronie koszty uzyskania przychodów co w jej ocenie doprowadziło do błędnego ustalenia stronie dochodu z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...]. Podsumowując Skarżąca zarzuciła niewłaściwie przyjęcie organ podatkowy kwoty 273.202 zł jako podstawy obliczenia podatku i kwoty stanowiącej podatek należny w wysokości 51.908 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem odpowiada ona prawu. W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi wysokość kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w miejscowości J., przy ulicy [...] (wraz z prawami związanymi z własnością tegoż lokalu), w związku z jego zakupem w dniu 20.03.2009 r. od W.T. Zdaniem Organów podatkowych Skarżąca nabyła przedmiotowy lokal za kwotę 490.000 zł, co wynika wprost z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] i taką też wartość Organy zaliczyły do kosztów nabycia poniesionych przez Skarżącą. Z kolei Skarżąca domaga się zaliczenia do kosztów nabycia kwoty 723.670,56 zł, którą nabywca ww. nieruchomości – G.W. przelała na rachunek należący do A.S. i W.T. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe winny zmierzać do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w czasie jej zakupu przez Skarżącą, co wynika z dyspozycji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który - w sposób analogiczny - winien być zastosowany do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku znacznego odbiegania od wartości rynkowej nieruchomości, a co ma miejsce w sprawie. Dlatego też Skarżąca w załączonym wyjaśnieniu do złożonej w dniu 22.10.2014 r. korekty zeznania PIT-39 za 2009 r. wyjaśniła iż " korekta jest składana z uwagi na brak wskazania w zeznaniu z 2009 roku prawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodu. W zeznaniu nie uwzględniono kwoty 723 670 zł przeznaczonej na zwiększenie wartości sprzedanej nieruchomości poprzez wygaszenie obciążenia nieruchomości w postaci hipoteki na rzecz [...] SA." Przy zakreślonych granicach i istocie sporu rację należało przyznać Organowi podatkowemu. Z analizy akt oraz zgromadzonych w sprawie dokumentów w sposób bezsporny wynika, że Skarżąca nabyła lokal mieszkalny w miejscowości J., przy ulicy [...] od W.T. za kwotę 490.000,00 zł, co ma potwierdzenie w akcie notarialnym - Rep. A Nr [...] z dnia [...].03.2009 r. Następnie przedmiotowy lokal Skarżąca sprzedała G.W. za kwotę 995.000 zł, co ma potwierdzenie w akcie notarialnym - Rep. A Nr [...] z dnia 16.12.2009 r.). Z akt sprawy wynika również, że G.W. dokonała wpłaty kwoty 723.670,56 zł na rzecz W.T. tytułem spłaty kredytu za lokal nabyty od Skarżącej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...].12.2009 r. W tej sytuacji nie można podzielić poglądu zawartego w uzasadnieniu skargi, iż po stronie Skarżącej istniał obowiązek spłaty kwoty 490.000 zł na rzecz W.T., wraz z zaciągniętym na jego rzecz kredytem hipotecznym. Z § 2 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...].03.2009 r. tj. oświadczenia o zmianie umowy sprzedaży wynika bowiem jednoznacznie, że cenę przedmiotowego lokalu strony określiły na kwotę 490.000zł. Dalej z § 2 pkt 2 ww. aktu notarialnego wynika, że cenę w kwocie 490.000 zł W.C. zobowiązała się zapłacić W.T. najpóźniej do dnia 31.12.2020 r. Strony umowy ustaliły, że cena płatna będzie w miesięcznych ratach odpowiadających wysokością miesięcznym ratom kredytu zaciągniętego przez W.T. w banku [...] S.A. z siedzibą w W. - Oddział Specjalistyczny [...] (nr umowy [...]), zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na ww. lokalu. Z powyższego wynika zatem, że ww. aktem notarialnym nie zmieniono ceny za lokal, a zmieniono jedynie sposób zapłaty ceny ustalonej na kwotę 490.000 zł, a to – jak słusznie uznały organy podatkowe - pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Inaczej mówiąc, okoliczność iż Strony umowy ustaliły, że cena płatna będzie w miesięcznych ratach odpowiadających wysokością miesięcznym ratom kredytu zaciągniętego przez W.T. nie oznacza, że nabywca winien zapłacić (ponieść koszt) kwotę większą niż 490.000 zł. Podnoszona przez Skarżącą w skardze "kuriozalność sytuacji" polega właśnie na tym, że nabywca będąc zobowiązanym zgodnie z umową do zapłaty kwoty 490.000 zł, dokonuje wypłaty na rzecz zbywcy w wysokości 723.670,56 zł, przy czym – co wymaga podkreślenia - faktycznej wpłaty dokonuje G.W. (co pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Reasumując powyższe, skoro z omówionego aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 20.03.2009 r. wynika, iż cena za lokal nr [...], usytuowany w miejscowości J., przy ulicy [...], wraz z prawami związanymi z własnością lokalu ustalona przez strony transakcji (E.K. i W.T.) wyniosła 490.000 zł, to jako prawidłowe należy uznać, że m.in. taką wartość organy podatkowe zaliczyły do kosztów nabycia poniesionych przez Skarżącą. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przede wszystkim zauważyć należy, iż zasadniczy spór dotyczy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, a nie wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącą. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że – w konsekwencji - dla celów ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania przepisy art. 19 u.p.d.o.f., a zatem nie może być mowy o ich naruszeniu. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż określenie przychodu przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej na podstawie art. 19 u.p.d.o.f., abstrahując od tego, że dotyczy przychodów, służy jedynie ustaleniu wysokości przychodu dla celów podatku dochodowego i nie zmienia wynikającej z umowy sprzedaży wysokości przychodu po stronie zbywcy, ani kosztu uzyskania przychodu po stronie nabywcy. Zasadą jest bowiem, że Strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, zgodnie z dyspozycją art. 3531 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c."). Z kolei ratio legis przepisu art. 19 u.p.d.o.f. sprowadza się do, jak to określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.07.2009 r. (sygn. akt II FSK 353/08 – dostępny na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl) "zabezpieczenia" interesów Skarbu Państwa i przeciwdziałania nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania. Wynikająca zatem z art. 3531 k.c. swoboda zawierania umów powoduje m.in., że strony umowy mają całkowitą swobodę co do zawarcia umowy, w tym również ustalenia ceny. Dlatego podzielić należy stanowisko Organu, iż bez znaczenia w sprawie są twierdzenia Skarżącej, iż wartość rynkowa lokalu od dnia jego zakupu do dnia jego sprzedaży, nie zmieniła się wcale, bowiem koszt nabycia sprzedanego następnie lokalu, poniesiony przez E.K., wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...].03.2009 r. i wyniósł 490.000 zł plus pozostałe koszty wynikające z ww. aktu notarialnego. Jeszcze raz podkreślić należy, że z aktu tego wynika, że strony ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 490.000 zł przez co jest to zatem koszt uzyskania przychodu poniesiony przez Skarżącą i jednocześnie kwota zobowiązania E.K. wobec W.T., która niezależnie od ustalonego sposobu płatności (bezpośrednio zbywcy lokalu - gotówką lub na raty, czy bezpośrednio do banku udzielającego kredytu zbywcy lokalu), zgodnie z umową, wynosi 490.000 zł (z art. 535 § 1 k.c. wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę). W związku z powyższym, wszelkie kwoty ponad wynikającą z umowy kwotę 490.000 zł (723.670,56 zł - 490.000,00 zł) wypłacone na rzecz W.T. (spłatę jego kredytu), czy to przez E.K., czy też - jak w przedmiotowej sprawie - przez G.W., nie posiadają tytułu prawnego do ich wypłaty i mogłyby być rozpatrywane w różnych aspektach podatkowych, ale nie w kategorii kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia nieruchomości przez Skarżącą. Mając na uwadze powyższe, Organy podatkowe prawidłowo więc ustaliły koszt uzyskania przychodu jaki poniosła E.K. z tytułu nabycia, aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...].03.2009 r., lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w miejscowości J., przy ulicy [...], wraz z prawami związanymi z własnością lokalu, w wysokości 490.000 zł plus koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 12.013 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń jako bezpodstawny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 723.670,56 zł. Z przedłożonych do akt sprawy dokumentów wynika bowiem, iż zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżąca poniosła łączne koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w miejscowości J., przy ulicy [...], wraz z udziałem wynoszącym 291/10000 części we współwłasności części wspólnych budynku oraz prawa użytkowania wieczystego działek o nr [...] i [...], w wysokości 502.271,64 zł, na które składają się koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 490.000,00 zł (z tytułu aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...].03.2009 r.), kwota 12.013 zł – z tytułu łącznego kosztu sporządzenia ww. aktu notarialnego, kwota 258,64 zł – z tytułu kosztu sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...].03.2009 r. (oświadczenie o zmianie umowy sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w miejscowości J., przy ulicy [...], wraz z prawami związanymi z własnością lokalu - zmiana dotyczyła sposobu płatności za lokal). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Organy w sposób prawidłowy ustaliły więc przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz koszty uzyskania przychodów, a tym samym prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe Skarżącej. Tym samym jako bezpodstawne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W świetle przedstawionych ustaleń oraz roważań Sąd, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.