III SA/Wa 2913/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lutego 2011 r., sygn. akt [...] wynika, że skarżący – M.S. nabył spadek po zmarłym w dniu 17 listopada 2009 r. M.S. w 1/12 części spadku. Skarżący w dniu 10 stycznia 2012 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Zeznanie to skarżący dwukrotnie korygował. Ostatecznie, tytułem dziedziczenia po zmarłym M.S., wykazał łączną wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości 1.769.000 zł oraz łączną wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe w wysokości 94.468 zł. Dodatkowo, w uwagach korekty zeznania podatkowego skarżący zapisał: "Jednocześnie informuję, że w KW nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] jedynie figuruje nazwisko S.S., którego spadkobiercą – na mocy testamentu – był M.S. Obecnie ustalamy czy istnieje możliwość uzyskania odszkodowania za wywłaszczone grunty [...] (ekspektatywa)". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.621 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż przyjęcie przez organ I instancji jako podstawy opodatkowania 23/32 wartości całego lokalu, a nie udziału w tym lokalu, przesądzało o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej "u.p.s.d.", poprzez błędne ustalenie wartości prawa majątkowego w postaci udziału do części nieruchomości, będącego przedmiotem nabycia. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stosując procedurę określoną w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. powołał biegłego Panią J.S. rzeczoznawcę majątkowego uprawnionego do wyceny nieruchomości celem ustalenia wartości rynkowej udziału wynoszącego 23/32 części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...], według wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 4 marca 2011 r. i jego stanu w dniu nabycia tj. 17 listopada 2009 r., a nie jak uprzednio do wyceny całej ww. nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość ww. udziału lokalu w oparciu o wynik z podejścia porównawczego na kwotę 209.500 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił łączną wartość rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku na kwotę 1.830.500 zł oraz łączną wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe na kwotę 100.373,16 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.606 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: 1) błędne przyjęcie, iż podlegają opodatkowaniu prawa majątkowe w postaci roszczeń do nieruchomości objętych dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W., 2) błędne oszacowanie wchodzącego w skład masy spadkowej udziału (23/32) w lokalu mieszkalnym [...] przy ul. [...]. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez: - wyłączenie jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu "praw majątkowych" do nieruchomości wskazanych w pkt 1, - wyłączenie jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu udziału w lokalu [...] przy ul. [...] wymienionym w pkt 2. W opinii skarżącego, roszczenia do nieruchomości objętych ww. dekretem nie mają charakteru praw majątkowych. Nie mamy tu bowiem do czynienia z wynikającą z powszechnie obowiązującego prawa możnością żądania zwrotu nieruchomości czy ewentualnego ekwiwalentu za nią. Można tu mówić co najwyżej o szansie otrzymania jakiejś postaci odszkodowania, ale nawet ta szansa, może okazać się nieistniejącą, bowiem w żadnym postępowaniu (administracyjnym czy cywilnym) nie została zweryfikowana legitymacja spadkobierców po M.S., jako podmiotów mogących dopiero ubiegać się o zwrot nieruchomości utraconej na mocy ww. dekretu. Co do opodatkowania udziału spadkowego w lokalu przy ul. [...] skarżący podniósł, że miarodajnej oceny wartości rynkowej udziału w nieruchomości mógłby dokonać nie rzeczoznawca majątkowy, a specjalista w zakresie obrotu nieruchomościami, znający realia rynkowe i odwołujący się do danych z agencji obrotu nieruchomościami. W opinii skarżącego, biegły zrobił szacunek abstrakcyjny, odbiegający od realiów sprawy. Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13.511 zł. Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że spadkodawcy, w dacie zgonu, przysługiwały prawa i roszczenia do części nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]). ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]), ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]), przejętych na własność gminy W. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r., o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że do praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d., które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, należy także prawo powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń odszkodowawczych z tytułu bezprawnego przejęcia nieruchomości. W konsekwencji uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nabyte po zmarłym M.S. prawa majątkowe dotyczące nieruchomości przejętych dekretem z 1945 r. wchodzą w skład spadku i podlegają opodatkowaniu. Powołując przepisy art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli spadkobiercy przysługuje roszczenie o odszkodowanie, klasyfikowane jako prawo majątkowe, to dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy ustalić wartość rynkową prawa majątkowego w postaci przedmiotowego roszczenia. W przypadku nabycia praw i roszczeń do wywłaszczonej nieruchomości, wartość tych praw jest zazwyczaj pochodną wartości przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy wartość udziału w ww. prawie majątkowym tj. 77.000 zł została ustalona na podstawie wniosku z dnia 15 czerwca 2014 r. Pana G.S., który zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lutego 2011r., sygn. akt [...], nabył po zmarłym M.S. 1/12 części spadku. Zgodnie z tym pismem oświadczona w nim wartość roszczeń reprywatyzacyjnych tj. 77.000 zł została także zaakceptowana przez M.S. i innych spadkobierców z II grupy podatkowej dziedziczących po zmarłym M.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. do sprawdzenia czy ww. wartość roszczenia odpowiadała wartości rzeczywistej przyjął średnią cenę gruntu za m² wynikającą z programu Czynności Majątkowe (CZM) tj. kwotę 3.400,11 zł i jako wartość roszczenia przyjął 2% wartości rynkowej nieruchomości. Organ uznał, że w omawianej sprawie, wartość podana przez spadkobierców nabytego prawa majątkowego odpowiada wartości rynkowej roszczenia i uwzględnił to przy ustalaniu spadkobiercom wysokości zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionował przyjętej wartości roszczeń. Odnosząc się do drugiej kwestii odwołania tj. wyłączenia jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu udziału w lokalu [...] przy ul. [...], organ odwoławczy zauważył, że skarżący do odwołania załączył postanowienie Sądu, z którego wynika, iż G.S. i R.S. z dniem 31 grudnia 2007 r. nabyli przez zasiedzenie własność lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. Tym samym, spadkodawcy w dacie zgonu tj. 17 listopada 2009 r. nie mógł przysługiwać udział w lokalu [...] przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż ww. udział w lokalu powinien zostać wyłączony z masy spadkowej. W konsekwencji w sprawie uległa zmianie ustalona skarżącemu przez organ I instancji kwota podatku od spadku i darowizn. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego łączna wartość nabytych przez skarżącego w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych wynosi 1.621.000 zł. Natomiast, łączna wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe wynosi 100.373,16 zł. W związku z powyższym, czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych wyniosła 1.520 626,84 zł. Mając na uwadze przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d., Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu spadku i darowizn w wysokości 13.511 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędne przyjęcie, iż podlegają opodatkowaniu jako prawa majątkowe w rozumieniu ww. ustawy "roszczenia" do nieruchomości objętych dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, położonych w W. przy ul. [...], o przyjętej przez organ wartości 77.000 zł, - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy wyrażające się w nieustaleniu, czy skarżący jest stroną postępowania administracyjnego (czy jakiegokolwiek innego) zmierzającego do odzyskania władztwa nad nieruchomościami spadkowymi objętymi dekretem, na jakim etapie jest ewentualne postępowanie i jeżeli skarżący bierze w nim udział, to ze względu na jakie rozstrzygnięcia/ustalenia organu administracji, można mówić, że przysługuje mu w stosunku do ww. nieruchomości roszczenie, czy inny tytuł, który można kwalifikować jako prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; art. 210 §1 pkt 6, poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, to jest wskazania jakie konkretnie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że skarżącemu przysługuje roszczenie w stosunku do spadkowych nieruchomości dekretowych i dlaczego można je uznać za prawo majątkowe w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że nie przysługuje mu żadne roszczenie w stosunku do nieruchomości dekretowych. Organ natomiast zaniechał ustalenia, czy skarżący jest stroną postępowania administracyjnego (czy jakiegokolwiek innego) zmierzającego do odzyskania władztwa nad nieruchomościami spadkowymi objętymi dekretem. Zdaniem skarżącego, jego sytuacja wobec kwestionowanego przedmiotu opodatkowania tylko umownie może być określona jako "roszczenie". W rzeczywistości nie jest to roszczenie, a ekspektatywa, która nie jest prawem majątkowym. Można tu zatem mówić jedynie o widokach/oczekiwaniach na uzyskanie prawa majątkowego. Nie jest to tzw. ekspektatywa maksymalnie ukształtowana, która może uzyskać prawną ochronę (vide orzecznictwo TK), lecz "zwykła" ekspektatywa, która jest jedynie pozbawioną doniosłości prawnej szansą. Zdaniem skarżącego, konsekwencją zaniechania organu było niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jakie konkretnie okoliczności faktyczne i prawne zdecydowały o uznaniu, że skarżącemu przysługuje w stosunku do spadkowych nieruchomości dekretowych roszczenie będące prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytych przez skarżącego roszczeń do nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], objętych dekretem z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (dalej – "dekret z 1945 r."). W ocenie skarżącego, roszczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem nie stanowią praw majątkowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., a ponadto organ zaniechał ustalenia, czy skarżący jest stroną jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do odzyskania władztwa nad tymi nieruchomościami. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Innymi słowy, do masy spadkowej wchodzą wszystkie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego istniejące w chwili jego śmierci. Spadkobiercy natomiast wchodzą w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca. Jak wynika z akt sprawy, skarżący postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lutego 2011 r. nabył spadek w udziale 1/12 po zmarłym M.S. Spadkodawcy w dacie zgonu przysługiwały roszczenia do części nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], które zostały przejęte przez W. na podstawie dekretu z 1945 r. W konsekwencji powyższe roszczenia z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na skarżącego (spadkobiercę). W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącym że roszczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Zauważyć należy, że przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże, co istotne w omawianej sprawie, mogą one również jedynie służyć realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Jak wskazywał organ podatkowy – powołując się zarówno na literaturę przedmiotu jak i orzecznictwo – pojęcie "praw majątkowych" należy rozumieć jak najszerzej. Na ogół za majątkowe uważa się prawa i obowiązki, które mają wymiar ekonomiczny i są bezpośrednio uwarunkowane takim interesem uprawnionego czy zobowiązanego (zob. komentarz do art. 1 u.p.s.d. [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010, LEX). Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że roszczenie o zwrot nieruchomości objętej dekretem z 1945 r. jest prawem majątkowym, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Roszczenie to daje bowiem określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym. Roszczenie to jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt. III SA 644/99; z dnia 17 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2477/04, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2033/14; z dnia 14 sierpnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 122/14; z dnia 22 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1855/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 552/11). Zauważyć w tym miejscu należy, że z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący w istocie nie dostrzega różnicy pomiędzy roszczeniem o zwrot nieruchomości, a odszkodowaniem za przejętą przez W. nieruchomość. Odszkodowanie ma bowiem zawsze charakter wtórny w stosunku do roszczenia majątkowego. Najpierw powstaje roszczenie, a w jego konsekwencji może (choć nie musi) powstać odszkodowanie. Podobnie, samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania, czy też jego realizacji. Są to bowiem odrębne zdarzenia prawne. Warto również wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie jest wartość utraconej nieruchomości lub wartość uzyskanego (możliwego do uzyskania) odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie do nieruchomości. Oczywiście, zgodzić się należy ze skarżącym, że być może nigdy nie uzyska odszkodowania za nieruchomość, co do której roszczenia posiada, ale nie oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie będzie istniał. Jak już wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania jest nie odszkodowanie, ale wartość roszczenia do nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, roszczenie to, jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym. Skarżący może to prawo zbyć i wówczas o odszkodowanie ubiegał się będzie nabywca roszczenia. W konsekwencji za niezasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego dotyczącego braku ustaleń, czy skarżący jest stroną jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do odzyskania władztwa nad nieruchomościami, Sąd zauważa, że w toku postępowania organ I instancji występował do Urzędu W. z zapytaniem w powyższej kwestii. W odpowiedzi, Urząd W. poinformował (zob. pismo z 26 lipca 2012 r., k – 246 akt admin.), że w Wydziale Spraw Dekretowych i Związków Wyznaniowych Biura Gospodarki Nieruchomościami Urzędu W. prowadzone jest postępowanie w sprawie odszkodowania za nieruchomość położną w W. przy ul. [...]. Jak wskazano, postępowanie w sprawie znajduje się na etapie ustania wszystkich stron postępowa. W piśmie tym wskazano również, że skarżący jest spadkobiercą byłego właściciela w/w nieruchomości. W kolejnym piśmie z 26 września 2012 r. Urząd W. informował organ I instancji, że kwota odszkodowania na rzecz spadkobierców zostanie określona przez rzeczoznawcę majątkowego (zob. k – 281 akt admin.) Ponadto, sam skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji, datowanym na dzień 28 kwietnia 2016r. potwierdza, że toczy się postępowanie administracyjne w przedmiocie odszkodowań za "nieruchomości dekretowe". W tym miejscu zgodzić się należy ze skarżącym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia się przez organ do kwestii prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie odszkodowania za przejętą nieruchomość, mimo iż kwestie te skarżący podnosił w odwołaniu. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie odszkodowania za nieruchomość nie warunkuje rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, którego przedmiotem jest roszczenie do nieruchomości objętej dekretem z 1945 r. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Podnieść bowiem należy, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonych aktów – art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Sąd zauważa, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 1 u.p.s.d., szczegółowo przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie oraz powołuj przepisy, które miały w sprawie zastosowanie. Tym samym, wbrew zrzutom skarżącego, zaskarżona decyzja, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto, w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania udziału w lokalu [...] przy ul [...], organ II instancji uwzględnił odwołanie, w konsekwencji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w niższej wysokości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 1369 t.j.) oddalił skargę w całości.