III SA/Wa 2917/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie określenia B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/ Spółka) w podatku od towarów i usług wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do września 2013 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 22 marca 2017 r. NUS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do września 2013 r. Kontrola podatkowa została zakończona zgodnie protokołem kontroli z dnia 9 sierpnia 2017 r., w którym uznano księgi podatkowe Skarżącej za prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy w części obejmującej zapisy w rejestrach zakupów VAT za miesiące: luty 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r. oraz wrzesień 2013 r. dotyczące faktur zakupu od J. Sp. z o.o., który to zakup nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu, NUS do zastrzeżeń odniósł się pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. W dalszej kolejności NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku VAT za okres od lutego do września 2013 r. 1.3. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. NUS określił Skarżącej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za okres od lutego do września 2013 r. Organ zakwestionował fakt nabycia usług od J. twierdząc, iż zakup usług nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez J. 1.4. Pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. w lutym, kwietniu, maju i wrześniu 2013 r. pomimo, że czynności zostały faktycznie przez podmiot wykonane; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez J. pomimo, iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawca ten mógł się dopuścić się popełnienia przestępstwa; 3) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 3 TUE (poprzedni art. 10 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegający na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze; 4) art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji uznania za niewiarygodne wyjaśnienia C.S., w zakresie weryfikacji wykonawcy usług, w sytuacji gdy weryfikacja była a usługi zostały wykonane; 5) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez ograniczenie się w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie jedynie do dokumentów zebranych w związku z poprzednimi etapami transakcji, tym samym niedopełnienie obowiązku co do gromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy; 6) art. 122 z związku z art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu C.S.; 7) art. 193 § 3 i § 4 O.p., jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie ewidencji zakupu za luty, kwiecień, maj i wrzesień 2013 r. za nierzetelną. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy oraz przy wykorzystaniu materiałów z innego postępowania kontrolnego, które zostały włączone na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., zgromadził szereg dowodów, które znalazły swoje odzwierciedlenie zarówno w sporządzonym w dniu 16 maja 2018 r. protokole badania ksiąg podatkowych, jak i w decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, iż Strona odliczyła podatek naliczony z 7 faktur wystawionych przez J. (szczegółowo opisanych w tabeli na stronach 3-4 decyzji organu pierwszej instancji), które miały dokumentować wykonanie tynków gipsowych maszynowych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. [...] w W., wykonanie klatki schodowej [...] przy ul. [...] w W., malowanie farbami - kolor po naprawach tynku w budynku [...] przy ul. [...] w W., malowanie farbami emulsyjnymi remontowanych pomieszczeń w budynku przy ul. [...] w W. Powołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za luty, kwiecień, maj i wrzesień 2013 r. i rozliczone w składanych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Przeprowadzone w sprawie ustalenia wykazały, że spółki kontrolowane przez D.J., w tym J. uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Rozpoczął on się przed rokiem 2008 r. i był kontynuowany w latach 2009, 2010 i kolejnych. DIAS podkreślił, że wobec podmiotów należących do D.J., organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania kontrolne, w tym wobec J. za lata 2008, 2009 i 2010 i następnych, które zostały zakończone prawomocnymi decyzjami. Dodał, że Prokuratura Okręgowa w L. pismem z 10 września 2015r., zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w stosunku do Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych. DIAS zwrócił uwagę, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. włączył do akt sprawy wyciąg z pisma Prokuratury Okręgowej w L., wyciąg z pisma UKS w L. z dnia 14 lipca 2016 r. z czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce J. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. Z przeprowadzonych w toku tych czynności ustaleń wynika, iż spółka J. w 2013 r. zatrudniała około 9 pracowników. Z dokumentów źródłowych wynika, że Spółka J. świadczyła usługi budowlane w okresie, kiedy zatrudniała tylko jednego pracownika budowlanego. Przesłuchani pracownicy spółki J. na okoliczność świadczenia na jej rzecz pracy zeznali, że wykonywali prace na stanowisku: asystentka zarządu, kosztorysanta, pracownika budowlanego, inżyniera budowy, informatyka. Zatem poza jednym pracownikiem ww. spółka nie zatrudniała innych pracowników budowlanych, mogących wykonać prace budowlane na rzecz Skarżącej, w takim zakresie, jaki wynika z faktur przedstawionych w tabeli na stronach 3-4 decyzji organu pierwszej instancji. DIAS dodał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej L. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. ustalono, że ww. firma reprezentowana przez Prezesa Zarządu D.J. nie dokonała w I, II, III, IV kwartale 2013 r. dostaw towarów do odbiorców, m. in. do firmy B. Sp. z o.o. ponieważ: - J. nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu, narzędzi niezbędnych do prowadzenia działalności o charakterze budowlanym, - Spółka nie posiadała środków trwałych - maszyn, sprzętu budowlanego, środków transportu do przewozu towarów, - Spółka w ostatnim złożonym bilansie tj. na dzień 31 grudnia 2011 r. nie wykazała po stronie aktywów wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych środków trwałych, a jednocześnie w zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono dowodów na zakup majątku dla Spółki, - badając okoliczności działania Spółki ustalono, że J. nie posiadała odpowiednich zasobów ludzkich ani potencjału gospodarczego by realizować różnorodne i na taką skalę usługi wykazane na fakturach sprzedaży, - nie uzyskano żadnego dowodu, iż spółka J. podnajmowała pracowników budowlanych od innych podmiotów, jak również spółka nie przedłożyła dowodów na zatrudnienie tych osób, - rachunek bankowy wskazany przez J. na wystawionych w 2013 r. fakturach VAT do regulowania płatności za wykazane na nich usługi bądź towary został zamknięty w dniu 12 kwietnia 2012 r., - nie natrafiano na żadne dokumenty, z których wynikałoby, że Spółka mogła nabyć od innych podmiotów usługi budowlane. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, roboty udokumentowane fakturami VAT opisanymi na stronie 3 i 4 decyzji organu pierwszej instancji wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w lutym, kwietniu, maju oraz wrześniu 2013 r. nie były wykonane przez podmiot widniejący na fakturach VAT jako sprzedawca. Świadczą o tym zarówno zeznania świadków - pracowników Skarżącej, jak i przekazane dekadówki, z których wynika, iż podwykonawcą inwestycji [...] w zakresie robót murarskich była V. Sp. z o.o. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, iż w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. kwotę, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS zaznaczył, że skoro faktury zakupu usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (przedmiot transakcji wyszczególniony na fakturach nie pochodził od podmiotu w nich wskazanego jako dostawca, tj. J.), to określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIAS wskazał przy tym, że nie kwestionuje wykonania przedmiotowych usług budowlanych, a jedynie brak nabycia od podmiotów widniejących na fakturach VAT, tj. J. Zdaniem DIAS usługi budowlane zostały wykonane przez inne firmy, co wynika choćby z przesłuchania W.K. zatrudnionej w J. na stanowisku asystentki Zarządu, która zeznała cyt.: "ogólnie pan J. zajmował się robotami budowlanymi, nie wiem natomiast czy robotami budowlanymi zajmowała się spółka J. Najprawdopodobniej budowlanką zajmowała się spółka V. kierowana przez D.J.", czy też z zeznania Z.C., który zatrudniony był na stanowisku jedynego pracownika budowlanego, z którego wynika cyt.: "Wiem że nie zajmowała się budowlanką, choć na nią wystawione były faktury. Według mojej wiedzy spółka J. była przykrywką. Roboty wykonywały inne podmioty, w tym podmioty nadzorowane przez R.J., a J. tylko je firmowała". W ocenie DIAS, ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że spółka J. nie mogła wykonać usług budowlanych opisanych w wystawionych fakturach. Wynika to z faktu, iż spółka J. nie posiadała pracowników do realizacji ujętych w spornych fakturach prac, natomiast zeznający świadkowie wskazywali na brak rzeczywistego wykonania usług. Również przesłuchiwani pracownicy nie wskazali żadnej lokalizacji opisanej w wystawionych na rzecz Strony fakturach. Natomiast ustalenia przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazały, iż: "Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym wobec J. Sp. z o.o. wykazuje, że w 2013 r. D.J. m.in. pod firmą J. kontynuował niezgodną z przepisami prawa działalność polegającą na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. pustych faktur VAT dot. m.in. fikcyjnych usług budowlanych. (...) proceder wystawiania faktur VAT przez spółkę J. oraz spółki zarządzane przez D.J. rozpoczął się już przed rokiem 2008 oraz był kontynuowany w latach 2009, 2010, 2011, 2012". Odnosząc się do kwestii należytej staranności podatnika, DIAS podał, że organ pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności, które wskazują na niedochowanie należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji w celu wyeliminowania wątpliwości co do kontrahenta. Skarżącej nie interesowało, czy poznany w niejasnych okolicznościach podwykonawca dysponuje zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług, za których wykonanie Strona odpowiada przed zleceniodawcą. Strona nie wykazała faktycznego zainteresowania sprawdzeniem rzetelności kontrahenta, nie sprawdziła czy istnieje siedziba firmy, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi opisane w spornych fakturach świadczył podmiot gospodarczy uwidoczniony jako wystawca tych faktur. DIAS zwrócił ponadto uwagę, że nie przedłożono dowodów na to, że pracownicy wykonujący roboty budowlane na terenie budowy byli osobami zatrudnionymi przez J., bądź jego podwykonawcami. Podał, że takimi dowodami mogłyby być np. listy obecności, listy płac, umowy zawarte z poszczególnymi pracownikami, czy wypłaty wynagrodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Tym samym DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, która określana jest z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. DIAS stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenie decyzji. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Strona nie nabyła usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 O.p. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji skorzystał z materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Przeprowadził także we własnym zakresie szereg czynności dowodowych, w szczególności wezwał C.S. - członka Zarządu B. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z J. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy w swym zakresie obejmował bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. Pozwalał zatem na pełne zestawienie poszczególnych okoliczności, które w rezultacie dały rzeczywisty obraz braku faktycznego nabywania usług od J. Odnosząc się do kwestii wykorzystania materiałów z innych postępowań DIAS zauważył, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca określił katalog dopuszczalnych dowodów w sposób bardzo szeroki, skoro dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p). Wszystkie zebrane dowody mają przy tym, o ile nic innego nie wynika z ustawy, równą moc. Wyliczenie środków dowodowych zawarte w art. 181 O.p. ma charakter tylko przykładowy, co potwierdza użycie przez ustawodawcę słów "w szczególności". Wyliczenie to wskazuje jednak na to, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również te przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach. DIAS zwrócił uwagę, że opisane w decyzji organu pierwszej instancji zeznania M.C. i B.R. - pracowników J. nie wskazują na realizację usług przez J. na rzecz Strony. M.C. wskazała na koordynowanie budowy "[...]" oraz nadmieniła, iż słyszała o jakiejś pracy w P., którą mogła wykonywać J., natomiast podwykonawcą realizowanej inwestycji [...] była V. Natomiast B.R. wskazał jedynie na remont generalny trzykondygnacyjnego domu prywatnego w K. oraz enigmatycznie wypowiadał się o podwykonawstwie prac na lotnisku [...], nie był jednak w stanie wskazać, kto te roboty wykonywał. DIAS podzielił zdanie organu pierwszej instancji w sprawie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań C.S. - członka Zarządu Skarżącej, ponieważ w świetle złożonych przez ww. wyjaśnień, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie wpłynęłoby na zmianę stanu faktycznego ustalonego na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. W ocenie DIAS, niecelowym jest prowadzenie postępowania dowodowego, kiedy wobec niewątpliwego ustalenia stanu faktycznego przy pomocy już wcześniej przeprowadzonych dowodów ustalony został pełny stan faktyczny. W przypadku zarzutu w zakresie naruszenia art. 193 O.p. DIAS zauważył, że w ramach protokołu kontroli sporządzony został, na podstawie art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 O.p., protokół badania ksiąg podatkowych. W ramach protokołu wskazano w jakiej części księgi podatkowe uznaje się za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe. Powyższe dotyczyło faktur VAT otrzymanych od J. i ujętych w rejestrach zakupu. DIAS nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Strony, aby nie obalono domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdą jak i nie wskazano ich wadliwości. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. DIAS wskazał ponadto na wyroki wydane w stosunku do kontrahenta Skarżącej, w których Sądy wskazywały na brak możliwości wykonania usług budowlanych przez ten podmiot. Podał, że wyroki nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy niniejsza decyzja, jednak obrazują metody funkcjonowania J. w długim okresie i w stosunku do wielu podmiotów. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o., w lutym, kwietniu, maju i wrześniu 2013 r. pomimo, że czynności zostały faktycznie przez podmiot wykonane; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez J. pomimo, iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawca ten mógł się dopuścić popełnienia przestępstwa; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez J. pomimo, iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawca ten mógł się dopuścić się popełnienia przestępstwa; 3) art. 191 O.p. oraz art. 3 TUE (poprzedni art. 10 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegający na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze; 4) art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji uznania za niewiarygodne wyjaśnienia C.S., w zakresie weryfikacji wykonawcy usług, w sytuacji gdy weryfikacja była a usługi zostały wykonane; 5) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez ograniczenie się w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie jedynie do dokumentów zebranych w związku z poprzednimi etapami transakcji, tym samym niedopełnienie obowiązku co do gromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy; 6) art. 122 z związku z art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu C.S.; 7) art. 193 § 3 i § 4 O.p., jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie ewidencji zakupu za luty, kwiecień, maj i wrzesień 2013 r. za nierzetelną. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy, przeprowadzone postępowanie nie wykazało, iż Spółka, nabywając usługi prac tynkarskich, wykonania klatek schodowych, malowania od J. Sp. z o. o. nie działała w dobrej wierze. W świetle zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów i dokumentów nie można wykluczyć, iż rzeczywiście miały miejsce nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonywanych przez podmiot, jednakże nie może przesądzać to o braku jej prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych usług. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy oraz zawieraniu transakcji z J. Skarżąca podała, że organ podatkowy wezwał C.S. do złożenia wyjaśnień dot. współpracy z J. Na pytanie "W jaki sposób zweryfikowano rzetelność kontrahenta tj. J. NIP [...]?" C.S. zgodnie z prawdą odpowiedział "Rzetelność robót wykonywanych przez J. potwierdzono stosownymi protokołami". Zdaniem Strony z przedstawionej odpowiedzi wynika, iż odnosi się ona do fachowości swojego klienta i o rzetelności myśli pod kątem zawodowym czyli czy jest to dobry fachowiec i w jaki sposób wykonuje swoje zlecenia, a nie pod kątem prawnym czy rzetelnie i prawidłowo rozlicza się ze Skarbem Państwa. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie dążył jednak do wyjaśniania i rozwiania wszelkich wątpliwości, a pozostawił sprawę na takim etapie jak jest mu wygodniej, aby uzyskać określony cel. Zdaniem Skarżącej nie jest prawdą twierdzenie organu podatkowego "że nie sprawdzano wiarygodności firmy dostarczającej opisane usługi, nie weryfikowano czy firma ma odpowiednie zasoby ludzkie, sprzęt budowlany, kontakt między kontrahentami był telefoniczny, nie odwiedzono siedziby firmy". Skarżąca wskazała, że nawiązując współpracę z J. firma została sprawdzona w intrenecie, jaki jest przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, czy telefony zamieszczone na stronie są zgodne z telefonami podanymi przez przedstawicieli firmy, z którymi utrzymywano kontakt. Strona podkreśliła, że podatnicy nie mają takich narzędzi jak organy podatkowe do badania autentyczności twierdzeń wypowiadanych przez przedstawicieli kontrahenta. Wskazała, że czynności podejmowane przez Spółkę dotyczące weryfikacji kontrahenta oraz fakt, że Spółka faktycznie wykonała usługi dowodzą, że Spółka dochowała należytej staranności. Jednocześnie organ podatkowy nie wskazał na podstawie jakich obiektywnych okoliczności Spółka miała przypuszczać, że jej dostawca nie działa w uczciwy sposób. Zdaniem Skarżącej, pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania usług przez J. należy uznać za bezpodstawne ze względu chociażby na fakt, że działania Skarżącej mieściły się w standardowym zachowaniu przedsiębiorcy w zakresie sprawdzania kontrahenta m.in. weryfikacja przez Internet oraz wcześniejsza dobra współpraca. Skarżąca zarzuciła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy opiera się jedynie na włączonym materiale z innych postępowań. Na żadnym etapie organ nie dokonał dodatkowego zebrania materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że fakt wykonania robót został potwierdzony przez kontrahentów Skarżącej m.in., T. Sp. z o.o. Z umów zawartych z kontrahentem, ze sporządzonych protokołów odbioru wynika, iż wszystkie prace zlecone Skarżącej, które dla niej wykonywał podmiot J. zostały wykonane bez zastrzeżeń, więc błędnym jest stwierdzenie, że faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Z wyjaśnień złożonych przez T. Sp. z o.o wynika, że roboty z ramienia Skarżącej były nadzorowane przez kierownika robót K.C. Ponadto K.C. również podpisywał odbiory robót od D.J. W trakcie prowadzonego postępowania organ nie wyjaśnił kwestii rzeczywistego wykonania robót. Odnosząc się do twierdzenia organu, że "Strony nie interesowało, czy poznany w niejasnych okolicznościach podwykonawca dysponuje zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług, za których wykonanie Strona odpowiada przed zleceniodawcą. (...) Takimi dowodami mogłyby być np. listy obecności, listy płac, umowy zawarte z poszczególnymi pracownikami, czy wypłaty wynagrodzenia" Skarżąca podała, że takie dokumenty kontrahenta są objęte tajemnicą. Żaden z przedsiębiorców dbających o tajemnice handlowe i służbowe nie ujawnia takich danych. Wskazała, że jak wynika z wyjaśnień C.S., znał on Pana J. od lat i zawsze współpraca układała się poprawnie i nigdy nie było problemów. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez T. wynika, iż zasadą jest, że to podwykonawca robót dba o przeszkolenie BHP pracowników, zapewnienie jej odpowiedniej ilości oraz o prawidłową formę zatrudnienia. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż w przypadku kiedy jedna osoba jest właścicielem kilku firm, jest wręcz niemożliwe aby można było dokonać weryfikacji, w której z jego firm jest zatrudniony dany pracownik, gdyż oni wszyscy wskażą na tego samego właściciela. Ponadto na budowie wszyscy mają podobne ubranie robocze, kamizelki, kaski i przedsiębiorca nie jest w stanie rozróżnić pracowników poszczególnych firm. W ocenie Spółki, w związku z przedstawionymi zarzutami, decyzja narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Skarżąca podała, że jedynym zebranym materiałem dowodowym jest wydana decyzja na podstawie m.in. art. 108 u.p.t.u. i zgromadzony do niej materiał dowodowy. Podała, że może ona stanowić jeden z dowodów zebranych w postępowaniu, a nie jedyny dowód. Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył art. 122 oraz 187 O.p., ponieważ ani nie zebrał, ani nie rozpatrzył całego materiału dowodowego - nie wyjaśnił w szczególności, czy Spółka działała w dobrej wierze. W ocenie Strony, organ naruszył także art. 180 § 1, 181 i 188 O.p. nie przeprowadzając dowodu z zeznań członka zarządu C.S. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. 3.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w siedmiu fakturach wystawionych w lutym, kwietniu, maju i wrześniu 2013 r. na jej rzecz przez J. 3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabycia usług przez Skarżącą od J., prawidłowo też organy ustaliły okoliczności istotne z punku widzenia oceny należytej staranności Spółki w kontaktach z kontrahentem . Dokonane przez organy ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy. 3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. Za niezasadny Sąd uznaje w szczególności w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzut związany z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania C.S. w charakterze Strony. Po pierwsze wskazać należy, że Strona na etapie postępowania odwoławczego nie składała takiego wniosku dowodowego. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że organ wystosował do Skarżącej wezwanie z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczące istotnych okoliczności koniecznych do ustalenia w sprawie, na które C.S. udzielił odpowiedzi lakonicznej, a co do pytania o weryfikację kontrahenta wymijającej (pismo z dnia 8 maja 2018 r.). Brak przesłuchania Strony nie uniemożliwiał jej jednak wypowiedzenia się na piśmie w toku postępowania, jeśli zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika zawartym w skardze pytanie organu o weryfikację kontrahenta zostało opacznie przez członka zarządu zrozumiane. Strona w toku postępowania przed organami nie wypowiedziała się w tym zakresie. Stąd też za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji uznania za niewiarygodne wyjaśnienia C.S., w zakresie weryfikacji wykonawcy usług, w sytuacji gdy weryfikacja była a usługi zostały wykonane. Skoro bowiem Strona, mimo wezwania organu nie wypowiedziała się w temacie weryfikacji kontrahenta, nie sposób zarzucać organowi, że wyjaśnienia uznał za niewiarygodne, skoro ich de facto nie było. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez ograniczenie się w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie jedynie do dokumentów zebranych w związku z poprzednimi etapami transakcji, tym samym niedopełnienie obowiązku co do gromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, organy zgromadził materiał dowodowy w zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Fakt, że znaczna część dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pochodzi z postępowania dotyczącego J. i została włączona do akt postępowania dotyczącego Skarżącej uzasadniona jest zakresem dokonywanych ustaleń faktycznych, gdyż sporne okazały się właśnie faktury wystawione na rzecz Strony przez tego właśnie kontrahenta. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wymienia przykładowy katalog środków dowodowych i wprost wskazuje również na możliwość wykorzystani materiałów zebranych w toku innych postępowań w tym kontrolnych czy karnych. Jednocześnie przepis ten nie uzależnia możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowania kontrole dotyczą podatnika czy też innej osoby. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza więc, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie, w postępowaniu podatkowym nie przyjęto bowiem znanej innym postępowaniom zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 193 § 3 i § 4 O.p., gdyż całokształt ustaleń dokonanych w sprawie pozwalał na uznanie ksiąg za nierzetelne w zakresie okresów rozliczeniowych luty, kwiecień, maj i wrzesień 2013 r., poprzez ujęcie w ewidencji zakupów spornych siedmiu faktur, w pozostały zakresie organ uznał, że ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. 3.8. Sąd w całości podziela ustalenia organów co do braku faktycznego świadczenia usług, na które opiewało spornych siedem faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez J. w lutym, kwietniu, maju i wrześniu 2013 r., gdyż znajdują one uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Znaczną cześć materiału dowodowego, który posłużył do ustaleń w zakresie oceny możliwości wykonania przez J. robót budowlanych, na które opiewały sporne faktury, stanowią dokumenty zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec tego kontrahenta Strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., NUS włączył te dokumenty do akt niniejszej sprawy. Wspomniane postępowanie prowadzone wobec J. zakończyło się decyzją DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r., która uznana została za prawidłową wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/17. Przywołane orzeczenie jest prawomocne. W toku postępowania prowadzonego wobec J. ustalono, że spółka ta już od 2008 r. uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentują dostawy towarów i świadczenia usług, a w konsekwencji jako tzw. puste faktury podlegają ocenie w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a wykazany w nich podatek należny jest podatkiem do zapłaty na mocy wspomnianego przepisu. Trafnie więc organy uznały, że okolicznościami pozwalającymi na uznanie, że J. nie miał możliwości świadczenia usług budowlanych na rzecz Strony, był brak zasobów ludzkich i potencjału gospodarczego by realizować różnorodne usługi wykazane na fakturach sprzedaży. J. nie posiadał środków trwałych - maszyn, sprzętu budowlanego, środków transportu do przewozu towarów, magazynów, narzędzi niezbędnych do prowadzenia działalności o charakterze budowlanym. Jednocześnie w toku prowadzonego wobec J. postępowania nie uzyskano żadnego dowodu, iż spółka ta podnajmowała pracowników budowlanych od innych podmiotów, nabyła od innych podmiotów usługi budowlane, spółka sama również nie przedłożyła dowodów na zatrudnienie innych osób. Co więcej, w ostatnim złożonym bilansie tj. na dzień 31 grudnia 2011 r. nie wykazała po stronie aktywów wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych środków trwałych, a jednocześnie w zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono dowodów na zakup majątku dla spółki. Jak ustaliły organy rachunek bankowy wskazywany przez J. na wystawionych w 2013 r. fakturach VAT do regulowania płatności za wykazane na nich usługi bądź towary został zamknięty w dniu 12 kwietnia 2012 r. Na fakt braku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych wskazywali także pracownicy zatrudnieni J. Podkreślenia wymaga, że jedyny pracownik budowlany, który zatrudniony był w J. Z.C., w przesłuchaniu z dnia 29 września 2016 r. wskazał, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz J. Świadek zeznał, że odpowiedział na ogłoszenie o poszukiwaniu pracowników budowlanych innej spółki należącej do braci J. – V. sp. z o.o. Świadek wskazał również, że wprawdzie umowę o pracę miał podpisaną z J., faktycznie jednak pracę wykonywał na rzecz V. Z.C. zeznał, że J. nie zajmowała się budowlanką, choć na nią wystawiane były faktury. Świadek wskazał: "według mojej wiedzy spółka J. była przykrywką, roboty wykonywały inne podmioty, w tym podmioty nadzorowane przez R.J., a J. tylko je firmowała". (karty 278 – 279 akt administracyjnych). Również z zeznań W.K. zatrudnionej w J. na stanowisku asystentki Zarządu wynika, że spółka ta zajmowała się tworzeniem systemów informatycznych, natomiast w zakresie usług budowlanych świadek zeznała: "ogólnie pan J. zajmował się robotami budowlanymi, nie wiem natomiast czy robotami budowlanymi zajmowała się spółka J. Najprawdopodobniej budowlanką zajmowała się spółka V. kierowana przez D.J." (karty 269-272 akt administracyjnych). Pozostali pracownicy formalnie zatrudnieni w J., których zeznania znajdują się w aktach sprawy, tj.: R.N., kosztorysant, M.C., inżynier budowy, B.R., kosztorysant, kierownik budowy, nie mieli żadnej wiedzy na temat robót,` na które opiewały sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Z zeznań R.N., podobnie jak z wcześniej przywoływanych zeznań Z.C. wynika, że choć formalnie zatrudniony był w J., faktycznie wykonywał pracę na rzecz V. sp. z o.o. (karty 286 – 289 akt administracyjnych). Dodatkowo podkreślić należy, że główny zleceniodawca Skarżącej T. Sp. z o.o., na rzecz którego wykonywane miały być roboty w ramach inwestycji na ul. [...] w W. w lutym 2013 r., wskazał w wyjaśnieniach z dnia 30 maja 2018 r., że Strona nie zatrudniała podwykonawców (karta 162 akt administracyjnych). Obowiązek zgłoszenia podwykonawców wynika wprost z zawartej między Skarżącą, a T. Sp. z o.o. umowy z dnia 10 września 2012 r., której integralną częścią jest Protokół wprowadzenia na budowę firmy podwykonawczej (karta 155 akt administracyjnych). Tymczasem zgodnie z przedłożonymi spornymi fakturami z dnia 4 i 25 lutego 2013 r. roboty te miał wykonywać J. Reasumując, w ocenie Sądu, całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania, który znajduje odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym pozwalał na uznanie, że roboty udokumentowane spornymi siedmioma fakturami VAT wystawionymi przez J. na rzecz Strony w lutym, kwietniu, maju oraz wrześniu 2013 r. nie były wykonane przez podmiot widniejący na fakturach VAT jako sprzedawca. Świadczą o tym zarówno zeznania świadków pracowników J., jak i informacje uzyskane od T. Sp. z o.o. Powyższe spójne jest także w oceną dokonaną przez organy w postępowaniu prowadzonym wobec J., w wyniku którego określono J. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., między innymi na podstawie spornych siedmiu faktur wystawionych na rzecz Strony. Jak już wspominano wyżej, decyzje organów wydane wobec J. są ostatecznie i prawomocne, gdyż złożona przez tę spółkę do sądu administracyjnego skarga została oddalona, a wyrok jest prawomocny. 3.9. Mając na względzie zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów, co do tego, że usługi nie zostały zrealizowane przez podmiot, który wystawił sporne faktury, tj. J., rozpatrując prawo Strony do odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego na zakwestionowanych fakturach odnieść należy się również do kwestii należytej staranności podatnika. Organ ustalenia takie zawarł w skarżonej decyzji i w ocenie Sądu zasługują one na aprobatę. Zakres koniecznych ustaleń w zakresie oceny należytej staranności wyznaczają przepisy prawa materialnego stosowane w sprawie, których wykładnia ukształtowała się pod wpływem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Wskazać należy, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08,). Jednocześnie zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13). Jednocześnie podkreślić należy, że w postępowaniu dowodowym, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. 3.10. Lektura skarżonej decyzji wskazuje, że organ z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych odniósł się również do kwestii dobrej wiary Skarżącej uznając, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z J. Ocenę DIAS Sąd rozpatrujący sprawę podziela. Zgodzić się należy z organem, że Strona na żadnym etapie postępowania nie wykazała, aby podjęła jakąkolwiek weryfikację rzetelności swojego kontrahenta. Skarżąca nie była zainteresowana tym, czy J. dysponuje zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług, za których wykonanie Strona odpowiada przed zleceniodawcą, nie sprawdziła czy istnieje siedziba firmy, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi opisane w spornych fakturach świadczył podmiot gospodarczy uwidoczniony jako wystawca tych faktur. Trafnie również wskazał DIAS, że Strona nie przedłożyła dowodów na to, że pracownicy wykonujący roboty budowlane na terenie budowy byli osobami zatrudnionymi przez J., bądź jego podwykonawcami. Podkreślić należy, że NUS pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie nawiązania współpracy z J., kontaktów z tym kontrahentem jak i sposobów jego weryfikacji. Udzielona przez Spółkę odpowiedź z dnia 8 maja 2018 r. jest lakoniczna i wymijająca (karta 124 akt administracyjnych). Strona przedłożyła wprawdzie sporne faktury wraz ze zleceniami i protokołami odbioru robót, jednak nie udzieliła odpowiedzi na pytanie dotyczące weryfikacji kontrahenta, wskazując jedynie, że rzetelność robót wykonanych przez J. potwierdzono stosownymi protokołami odbioru, podczas gdy pytanie organu dotyczyło nie rzetelności robót, a rzetelności kontrahenta. W toku postępowania podatkowego i w skardze pełnomocnik Strony wskazuje, że pytanie organu zostało opacznie zrozumiane, a kontrahent był weryfikowany przez Stronę, jednak nie przedkłada na tą okoliczność żadnych dowodów poza wnioskiem o przesłuchanie osoby uprawionej do reprezentacji Strony. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 23 kwietnia 2018 r. kontakt z J. Strona nawiązała jeszcze przed 2013 r. poprzez kierowników robót, podczas współpracy na budowie kontakt również odbywał się na poziomie kierowników robót, natomiast kontakt C.S. z D.J. był głównie telefoniczny. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów wcześniejszej współpracy czy wcześniejszej weryfikacji kontrahenta. W skardze Strona podnosi już nie tylko sam fakt współpracy przed 2013 r. ale też wskazuje, że C.S. znał pana J. od lat i zawsze współpraca układała się poprawnie i nigdy nie było problemów. Trafnie w odpowiedzi na skargę DIAS wskazuje, że za wieloletnią znajomością winna iść odpowiednia wiedza zarówno o możliwościach sprzętowych jak i kadrowych kontrahenta. Strona przy zachowaniu odpowiedniej ostrożności, skoro znajomość datuje się od lat, powinna podejrzewać, iż podmiot ten nie ma realnych możliwości wykonania zleconych mu prac. W kontekście oceny relacji między Skarżącą a kontrahentem na uwagę zasługuje też podkreślenie organu, że relacje między Panami S. i J. nie były czysto biznesowe, o czym może świadczyć fakt podpisania miedzy wyżej wymienionymi w dniu 1 stycznia 2013 r. (Nowy Rok) zlecenia nr 01/01/2013. Resumując, w ocenie Sądu, Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach transakcji z J. dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie mogła mieć świadomości tego, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Dlatego też Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, która określana jest z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie przywołane wyżej orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym brak dochowania należytej staranności po stronie Skarżącej w relacjach z kontrahentem przy jednoczesnym braku tożsamości między spółką uwidocznioną na fakturze jako świadczącą usług, a podmiotem, który faktycznie je wykonał uzasadniały odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych siedmiu fakturach. W tym zakresie, zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec czego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadne. Za chybiony uznaje Sąd również zarzut naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegający na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze. Organ w skarżonej decyzji dokonał obszernej analizy orzecznictwa TSUE w zakresie badania działania podatnika w dobrej wierze i prawidłowo odniósł je do okoliczności ustalonych w sprawie. 3.11. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które winno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.12. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.