III SA/Wa 2920/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 21 § 1, §3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) określił G. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c październik 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że G. F. od dnia [...] maja 2001 r. do dnia [...] października 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie "[...]." W dniu [...] maja 2001 r. G. F. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. W październiku 2002r. G. F. wykazał sprzedaż wg stawki 22% w kwocie netto [...] zł, od której naliczył podatek VAT w wysokości [...] zł oraz sprzedaż zwolnioną w kwocie [...] zł. Jak wynika z protokółu kontroli wykazana w rejestrze sprzedaż zwolniona w wysokości [...] zł dotyczy udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży następujących [...]: - [...] rok prod. 1995, faktura nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł, - [...] rok prod. 1991 - faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, - [...] rok prod. 1993 - faktura [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł, - [...] rok prod. 1992 - faktura [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł Na fakturach sprzedaży powyższych pojazdów nie wskazano podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia. W trakcie czynności kontrolnych oraz złożonych zastrzeżeniach z dnia [...] lutego 2005 r. do protokółu kontroli pełnomocnik podatnika stwierdził, iż wymienione wyżej samochody z uwagi na fakt, iż od ich nabycia upłynęło sześć miesięcy, mając na względzie przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zostały sprzedane w stawce zwolnionej. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z powyższego przepisu wynika, że prawo to nie przysługuje podatnikowi, jeżeli nabycie towarów i usług było związane ze sprzedażą zwolnioną. W przypadku samochodów osobowych prawo to jest ograniczone przez szczególny zapis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z ustaleń kontroli, dokonanych w oparciu o przedstawione dokumenty podatkowe oraz składane wyjaśnienia jednoznacznie wynika, że w 2002r. do dnia likwidacji działalności G. F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał wyłącznie czynności opodatkowane tj. czynności odsprzedaży samochodów, a zatem miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu tych pojazdów. Podczas kontroli oraz w złożonych zastrzeżeniach do protokółu kontroli Strona wyjaśniała, że przedmiotowe samochody zostały uznane jako przeznaczone na wynajem, czego konsekwencją, stosując się do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2, był brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej SAD. W ocenie organu podatkowego dokumenty zgromadzone w sprawie nie wskazują, aby G. F. faktycznie prowadził działalność polegającą na wynajmie samochodów. Sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej w powyższym zakresie można potraktować jedynie jako zamysł podatnika, który nie został zrealizowany. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, w lutym i marcu 2002 r. zakupił siedem samochodów osobowych, które miały być wykorzystywane do wynajmu. Cztery z tych samochodów zostały sprzedane w okresie od jednego do dwóch miesięcy od daty nabycia tj. samochód [...] zakupiony w dniu [...] lutego 2002 r. sprzedany [...] kwietnia 2002 r., samochód [...] zakupiony w dniu [...] marca 2002 r. sprzedany w dniu [...] kwietnia 2002 r., samochód [...] zakupiony w dniu [...] marca 2002r. sprzedany w dniu [...] kwietnia .2002r., [...] zakupiony w dniu [...] marca 2002 r. sprzedany w dniu [...] kwietnia 2002 r. Natomiast pozostałe samochody [...] zakupiony w dniu [...] lutego 2002 r. i sprzedany w dniu [...] października 2002 r., [...] zakupiony w dniu [...] marca 2002 r. i sprzedany w dniu [...] października 2002 r., [...] zakupiony w dniu [...] marca 2002 r. i sprzedany w dniu [...] października 2002 r. jak stwierdził sam podatnik w dniu [...] stycznia 2005 r.... "nie byty wynajmowane i żadnego przychodu z tego tytułu nie uzyskałem". Powyższe fakty jednoznacznie wskazują, że działalności w zakresie wynajmu samochodów G. F. nie wykonywał. W związku z powyższym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu samochodów [...] rok. prod. 1995, [...] rok prod. 1991, [...] rok prod. 1993. Ponieważ nie zostały spełnione warunki art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż tych samochodów w październiku 2002 r. podlegała opodatkowaniu. Za podstawę, opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obrót netto i zastosowano stawkę, 22% (art. 18 ust. 1 ustawy). G. F. zaniżył podatek należny w październiku 2002r. o kwotę: [...] zł, a nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie wynosi [...] zł G. F. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odwołaniu podkreślił, że samochody zakupił jako środki trwałe swojej firmy, wpisał je do ewidencji środków trwałych co w konsekwencji oznaczało, że stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie miał możliwości odliczenia podatku zapłaconego z tytułu importu przedmiotowych samochodów. W tej sytuacji w dacie odsprzedaży tych samochodów, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 pkt 7b ustawy VAT miał prawo zastosować zwolnienie od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił co następuje "Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że G. F. nie prowadził działalności polegającej na wynajmie samochodów, a fakt ten potwierdza sam podatnik, który w protokole przesłuchania z dnia [...] stycznia 2005 r. stwierdził, że nie pamięta czy o prowadzeniu wynajmu samochodów dawał ogłoszenia na tego typu usługi, samochody nie były wynajmowane i żadnego przychodu z tego tytułu nie uzyskał. Zatem sam wpis do ewidencji środków trwałych w powyższym zakresie należy potraktować jedynie jako czynności pozorne, bowiem samochody nie zmieniły przeznaczenia i do dnia sprzedaży były towarem handlowym.", jak również "W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że przedmiotowe samochody były dla podatnika towarem handlowym i w tym przypadku podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego to prawa nie skorzystał". Zestawiając przepis. art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży samochodu zwolnienie od podatku wystąpi przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek: 1) jeżeli w momencie zakupu podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia VAT, 2) samochód był używany przez sprzedającego, 3) okres używania przez sprzedającego wyniósł co najmniej pół roku. W niniejszej sprawie dwie pierwsze przesłanki nie zostały spełnione. Pojęcie "używanie" w świetle przepisów prawa cywilnego (art. 252, art. 659 i art. 693 Kodeksu cywilnego) stanowi, obok czerpania pożytków, jedną z podstawowych form korzystania z rzeczy i oznacza faktyczne posługiwanie się rzeczą zgodnie z jej właściwościami oraz przeznaczeniem. Dlatego też nie można uznać za towary używane samochodów, które przez okres pół roku były przechowywane przez ich właściciela. Używanie musi charakteryzować się, oprócz tytułu prawnego przysługującego użytkownikowi, także rzeczywistym władztwem nad rzeczą, czyli samoistnym posiadaniem rzeczy. Zatem sprzedaż przedmiotowych samochodów w październiku 2002 r. podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. G. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ponownie podkreślił, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe są błędne. Zakupił samochody jako środki trwałe, a tylko wtedy kiedy celem ich zakupu byłaby dalsza ich odsprzedaż lub oddanie w odpłatne użytkowanie na podstawie umów leasingu - wówczas miałby prawo do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skarga jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie. Kategoryczne wnioski decyzji organów podatkowych, a w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajdują udokumentowania w materiałach sprawy. W konsekwencji albo ustalenia faktyczne są niepełne, albo wnioski z tych ustaleń zbyt dowolne, albo też oparte na nieprawidłowej interpretacji cytowanych przepisów prawa. Racje ma bowiem skarżący, że skoro w dacie zakupienia samochodów - miały być one środkami trwałymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co potwierdzają rachunki zakupu oraz ewidencja środków trwałych firmy, nie mógł dokonać odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego. Podstawę stanowił przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu z daty zakupu samochodów, który istotnie przewidywał taką możliwość jedynie w przypadku nabycia samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg do obrotu, a więc odsprzedaży lub oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umów leasingu. Natomiast wyprzedając w końcówce działalności, samochody, będące środkami trwałymi od ponad 6 miesięcy miał prawo zgodnie z art. 4 pkt 7 lit. "b" w zw. z art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT zastosować zwolnienie sprzedaży z tego podatku. Przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy kodeksu cywilnego definiujące używanie rzeczy są całkowicie prawdziwe tyle, że nie musza mieć zastosowania w tej sprawie. Każdy właściciel przedmiotu może realizować swe prawo własności w sposób określony przez niego, również poprzez nie używanie lecz jedynie posiadanie zakupionych przedmiotów. Stawiane G. F. zarzuty, że nie wynajmował samochodów, że nie prowadził działalności leasingowej i nic w tym kierunku nie uczynił, potwierdzają jedynie wskazaną przez niego okoliczność, iż były to środki trwałe, które miały być przez niego używane. Organy podatkowe nie ustaliły czy G. F., prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, sam dokonywał wszystkich czynności czy też zatrudniał inne osoby lub zlecał innym osobom czynności związane z tą działalnością. G. F. w zakresie działalności wskazanej do celów ewidencyjnych umieścił szereg czynności jak np. transport, usługi budowlane. Organy podatkowe nie wskazały w decyzjach jak również w protokole z kontroli z dnia 2 lutego 2005 r. - z jakich czynności pochodziły zapisy zawarte w deklaracjach podatkowych VAT za okres styczeń-październik 2002 r. Nie ustalono też wydatków ponoszonych na paliwo - co świadczyć mogło o korzystaniu z samochodów przez właściciela dla jego potrzeb lub w działalności usługowej jak też czy samochody przez .okres pozostawania ich w ewidencji środków trwałych, były usprawniane czy modernizowane. Zdaniem Sądu przedłożone przez organy podatkowe dowody są zdecydowanie niewystarczające do zakwestionowania wyjaśnień podatnika i przypisania mu obowiązku odliczenia przy zakupie samochodów podatku naliczonego od należnego, a następnie wkalkulowania w cenę sprzedanych samochodów tegoż podatku. Zaznaczyć też należy, iż decyzje szczegółowo opisały dokumenty, którymi posługiwał się podatnik, w tym również księgi podatkowe, a z opisu ich nie wynika, aby były nierzetelne lub wadliwe. Takich wniosków w aktach brak. W sprawie tej decyzje organów podatkowych obu instancji, naruszały w postępowaniu przepisy art. 120, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 i art. 193, a wreszcie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Domniemanie faktyczne stawiane przez organy podatkowe, aby mogły być podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego podatnika muszą być poparte konkretnymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami. Z tych względów, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekając o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy, a stosownie do art. 152, stwierdzając, że decyzje te do uprawomocnienia wyroku, nie podlegają wykonaniu.