III SA/Wa 2922/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystawia i drukuje faktury VAT dokumentujące sprzedaż krajową i zagraniczną, w ilości od kilku do kilkunastu tysięcy miesięcznie, i taką samą ilość kopii faktur. W związku z powyższym powstaje problem gromadzenia i przechowywania tak dużej ilości dokumentów. Faktury wystawiane są w systemie SAP oraz częściowo w programie Excel z możliwością zapisu w PDF. Spółka rozważa możliwość przechowywania kopii faktur w systemie elektronicznym z użyciem oprogramowania gwarantującego, że elektroniczny zapis kopii faktury nie może być zmieniony. Dokumenty byłyby przechowywane w sposób gwarantujący możliwość łatwego ich odszukania i wydrukowania. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w świetle art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa") w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej też "rozporządzenie"), powyższy sposób przechowywania kopi faktur jest prawidłowy. Spółka stanęła na stanowisku, że ani w ustawie, ani w rozporządzeniu, nie sprecyzowano, czy kopia faktury musi być wydrukowana i przechowywana w formie papierowej. Tym samym Spółka uznała, że kopie faktur mogą być przechowywane również w formie elektronicznej i z możliwością wydruku. Pozwoli to Spółce na uzyskanie korzyści ekonomicznych w postaci zmniejszenia kosztów archiwizacji dokumentów oraz korzyści dla środowiska poprzez zmniejszenie ilości zużywanego papieru. Jednocześnie taka metoda archiwizacji pozwalałaby na szybszy dostęp do kopii faktur, niż w przypadku archiwizacji papierowej, czyli możliwość weryfikacji rozliczeń Spółki zostałaby również zoptymalizowana. Zdaniem Spółki stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. I FSK 1169/08. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra Finansów nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet, jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Tym samym Spółka zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Według Organu nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej przewidują przepisy wykonawcze do ustawy, jednak dotyczą one tylko sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania, zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci). Przepisy te nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ nie stwierdził podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 106 ust. 8 ustawy oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy właściwie rozumianą zasadę legalizmu, jaką kierować się powinny organy administracji podatkowej. Zasada ta pozwala nałożyć na obywatela jakiś obowiązek tylko wtedy, gdy wystarczająco jednoznacznie wynika on z przepisów prawa. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, według którego o jakimś obowiązku można wnioskować na tej podstawie, iż przepisy nie przewidują możliwości odstąpienia od niego. Takie właśnie stanowisko zaprezentował natomiast Minister w zaskarżonej interpretacji – uznał on mianowicie, powołując się na przepisy art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 19 rozporządzenia, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej...". W ocenie Sądu określony obowiązek najpierw należy zidentyfikować na podstawie przepisu prawnego, a dopiero później zasadne jest doszukiwanie się ewentualnych wyjątków od takiego obowiązku i uznanie, że nieistnienie wyjątku skutkuje koniecznością zastosowania się do obowiązkowej reguły. Z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jedynie to, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przyjąć należy, że chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie jej nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Tę kwestię rozstrzyga w jakimś zakresie przywołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Przyjmując, że nałożenie w rozporządzeniu obowiązku przechowywania kopii faktury nie wykracza poza delegację z art. 106 ust. 8 ustawy (ściśle rzecz biorąc – w tym przepisie Ustawodawca upoważnił Ministra do określenia sposobu przechowywania faktur, a nie kopii faktur), zauważyć należy, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia na podatnika nałożono obowiązek przechowywania m.in. kopii faktur w "oryginalnej postaci". O ile – jak wyżej wyjaśniono – ta oryginalna postać oznacza postać tradycyjną, papierową, to tylko w odniesieniu do oryginałów faktur, a nie do ich kopii. Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie zobowiązuje do sporządzenia, a następnie - będącego konsekwencją tego sporządzenia – przechowywania papierowej kopii faktury (tak samo w przywołanym przez Spółkę wyroku NSA, sygn. I FSK 1169/08). Jeśli oryginalną, w rozumieniu § 21 ust. 2 rozporządzenia, postacią kopii faktury jest postać elektroniczna, to wypełnieniem obowiązku prawnego wynikającego z tego przepisu jest przechowywanie takiej właśnie postaci kopii. Wymaganie papierowej formy kopii faktury musiałoby mieć wyraźną podstawę prawną. Takiej natomiast brakuje. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w przedmiotowym wyroku NSA, według którego ewentualne wątpliwości co do istnienia obowiązku przechowywania papierowej kopii faktury pozwalają odwoływać się do innych metod wykładni, niż wykładnia stricte literalna. Otóż celowościowa wykładnia przepisów dotyczących kopii faktur wskazuje, że mają one przede wszystkim funkcję kontrolną. Z tego punktu widzenia forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia, zwłaszcza, że – jak wynika z wniosku – Skarżąca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury elektronicznej, gdyż elektroniczny zapis kopii faktury nie może być zmieniony. Należy odnotować zresztą, że możliwość takiej ingerencji istnieje w sytuacji, gdy chodzi o fakturę papierową, zatem kopia faktury w formie elektronicznej jest z tego punktu widzenia "lepsza" od tradycyjnej. Co więcej – z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, że przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "...łatwe ich odszukanie.". Istniejące narzędzia informatyczne stwarzają natomiast zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Kopia elektroniczna zapisana w programie Excel, zapisana w formie PDF, w formie skanu, wydrukowany z takich form elektronicznych dokument, a także kopia od początku przechowywana w formie papierowej, są tylko formą duplikatu – ich samoistna wartość gwarancyjna jest znikoma. Zarówno kopia papierowa, jak i wydruk z dokumentu elektronicznego, a wcześniej dokument elektroniczny, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Jednak istnienie oryginału i kopii, nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty dokładnie się pokrywają, nie jest żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego. Stąd niezrozumiałe jest przypisywanie przez Ministra tak wielkiego znaczenia papierowej postaci przechowywanej kopii faktury. Ocenić zatem należy, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie znajduje wystarczających podstaw w literalnej wykładni ustawy i rozporządzenia, ale także abstrahuje ono od celów, jakie legły u podstaw unormowania obowiązku przechowywania kopii faktur. Nie można ponadto ignorować argumentów wynikających ze znacznych kosztów tradycyjnego archiwizowania kopii faktur w sytuacji, gdy współczesne techniki informatyczne koszty te pozwalają znaczącą obniżyć. Odrębną kwestią jest fakt, że sprawę wystawiania i przechowywania tylko elektronicznych faktur i ich kopii reguluje wskazane przez Ministra rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. Dotyczy ono bowiem szczególnych faktur i ich kopii. Zawodne jest tu rozumowanie a contrario z tego rozporządzenia, polegające na wniosku, że skoro forma elektroniczna faktur i kopii przewidziana jest tylko dla obrotu stricte elektronicznego, którego autentyczność i prawidłowość gwarantuje bezpieczny podpis elektroniczny lub wymiana danych elektronicznych (EDI), to kopie faktur "zwykłych" muszą mieć postać papierową. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.