III SA/Wa 2925/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 kwietnia 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. S.A. (dalej jako: "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych przez nią w ramach wspólnej realizacji audycji o tematyce sportowej lub transmisji telewizyjnej z imprezy sportowej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca zawiera umowy ze związkami, klubami sportowymi, których przedmiotem, jest realizacja audycji telewizyjnej o tematyce sportowej lub transmisji z zawodów sportowych. Istotnym składnikiem treści przedmiotowej umowy jest oświadczenie stron o współpracy i wspólnej produkcji audycji/transmisji, która będzie emitowana na antenie [...]. W celu realizacji przedsięwzięcia strony umowy wnoszą określony wkład finansowy, a Skarżąca zobowiązuje się do zawarcia umów z twórcami i realizatorami audycji/transmisji, których przedmiotem będzie przeniesienie przez nich wszelkich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskania zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, tak aby zagwarantowane było dla niej prawo do nieograniczonego w czasie i przestrzeni rozporządzania audycją w kraju i za granicą na określonych w umowie polach eksploatacji. Nabyte prawa autorskie do audycji Skarżąca przenosi na kontrahenta jako współuprawnionego autorsko w części odpowiadającej jego wkładowi finansowemu na ściśle określonych polach eksploatacji. Skarżącej przysługują na zasadzie wyłączności autorskie prawa majątkowe, pokrewne oraz prawa zależne do audycji, natomiast związkowi/klubowi sportowemu przysługuje prawo do wyświetlania, publicznego odtwarzania audycji, korzystania z niej dla celów monograficznych i edukacyjnych a także do wprowadzania audycji do pamięci komputera i do sieci multimedialnej z zastrzeżeniem, że ewentualne wpływy pochodzące z publicznego odtwarzania audycji będą dzielone na podstawie odrębnej umowy pomiędzy stroną a Skarżącą. Zwieńczeniem realizacji umowy jest przekazanie przez T. kontrahentowi płyty DVD z zarejestrowaną audycją. Na podstawie tej umowy Skarżąca dysponuje prawami do audycji/transmisji nadawanej na antenie. Istotą tych umów jest fakt, iż w wyniku tego przedsięwzięcia, Skarżąca ogranicza wydatki środków finansowych na produkcję audycji/transmisji z zawodów sportowych, gdyż część kosztów ponosi druga strona umowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej w kwestii, iż czynności podejmowane przez Strony w ramach realizacji umowy nie podlegają podatkowi od towarów i usług, gdyż są wykonywane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia a nie w celu wykonania świadczenia na rzecz jednej ze stron. Czynności wykonywane w ramach wspólnej realizacji audycji o tematyce sportowej lub transmisji telewizyjnej z imprezy sportowej nie stanowią świadczenia przez Skarżącą usługi na rzecz organizacji sportowej (związku, klubu sportowego) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej jako "uptu", a wkład finansowy wnoszony przez stronę umowy w celu realizacji audycji/transmisji nie stanowi odpłatności za taką czynność (usługę). Zdaniem Skarżącej, wspólna realizacja audycji o tematyce sportowej lub transmisji z zawodów sportowych z partnerami, związkami sportowymi (m.in. P., K., P. Sp. z o.o.), lub klubami sportowymi (m.in. G. Sp. z o.o.) nie jest świadczeniem odpłatnych usług na rzecz innego podmiotu, podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 uptu. Jej zdaniem, wnoszony przez strony umowy wkład finansowy nie stanowi wynagrodzenia za wykonane świadczenie (usługę), a jest środkiem niezbędnym do realizacji wspólnego projektu. W opisanym stanie faktycznym - zdaniem Skarżącej - mamy do czynienia z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, produkcji audycji/transmisji i nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług każdej ze stron. Wspólna produkcja audycji/transmisji ma na celu popularyzację określonej dyscypliny sportowej, informowanie społeczeństwa o wydarzeniach sportowych i udziale w nich polskich sportowców. Ten rodzaj działalności Skarżącej jest wypełnieniem misji publicznej nałożonej na nią przepisami ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.). W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 3 uptu. Następnie uznał, iż przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że uptu zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 uptu. Zauważył przy tym, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym wskazał, iż czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Biorąc pod uwagę w/w przepisy organ stwierdził, iż aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi spełniać następujące warunki: musi zaistnieć samo świadczenie, świadczenie to musi być dokonane na czyjąś rzecz i mieć charakter odpłatny. W ocenie organu, w sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego (zaistnienie samego świadczenia a mianowicie wtórne przeniesienie praw do audycji, świadczenie dokonywane jest na rzecz związku/klubu sportowego i ma ono charakter odpłatny - wkład finansowy). W konkluzji organ stwierdził, że przeniesienie określonych praw do audycji/transmisji przez Skarżącą na rzecz związku/klubu sportowego w zamian za wkład finansowy, jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu. W dniu 12 sierpnia 2010 r. Skarżąca nie zgadzając się z interpretacją organu wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 13 września 2010 r. w odpowiedzi na niniejsze wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 12 października 2010 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 uptu poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że czynności podejmowane w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu (wspólnej realizacji audycji o tematyce sportowej lub transmisji telewizyjnej z imprezy sportowej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe wadliwie oceniły w aspekcie podatku od towarów i usług stan faktyczny, do którego odnieść się miała interpretacja. Przypomnieć więc należy, że we wniosku podano, iż Skarżąca zawiera umowy ze związkami, klubami sportowymi, których przedmiotem, jest współrealizacja audycji telewizyjnych o tematyce sportowej lub transmisji z zawodów sportowych. Istotnym składnikiem treści przedmiotowych umów jest oświadczenie stron o współpracy i wspólnej produkcji audycji/transmisji, która będzie emitowana na antenie [...]. W celu realizacji przedsięwzięcia strony wnoszą określony wkład finansowy; Skarżąca zobowiązuje się do zawarcia umów z twórcami i realizatorami audycji/transmisji, których przedmiotem będzie przeniesienie przez nich wszelkich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskania zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, tak aby zagwarantowane było dla niej prawo do nieograniczonego w czasie i przestrzeni rozporządzania audycją w kraju i za granicą na określonych w umowie polach eksploatacji. Nabyte prawa autorskie do audycji Skarżąca przenosi na kontrahenta jako współuprawnionego autorsko w części odpowiadającej jego wkładowi finansowemu na ściśle określonych polach eksploatacji. Skarżącej przysługują na zasadzie wyłączności autorskie prawa majątkowe, pokrewne oraz prawa zależne do audycji, natomiast związkowi/klubowi sportowemu przysługuje prawo do wyświetlania, publicznego odtwarzania audycji, korzystania z niej dla celów monograficznych i edukacyjnych a także do wprowadzania audycji do pamięci komputera i do sieci multimedialnej z zastrzeżeniem, że ewentualne wpływy pochodzące z publicznego odtwarzania audycji będą dzielone na podstawie odrębnej umowy pomiędzy stroną a Skarżącą. Na podstawie takiej umowy Skarżąca dysponuje prawami do audycji/transmisji nadawanej na antenie. W tak zakreślonych czynnościach Wnioskodawczyni i jej partnerów Minister Finansów dopatrzył się odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym występują podmioty konsumujące usługę, a są nimi kluby i związki sportowe - strony umów o wspólnej realizacji audycji/transmisji; gdyż w sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia(usługi) opodatkowanego (tj. zaistnienie samego świadczenia - wtórne przeniesienie praw do audycji, odbiorca świadczenia - świadczenie dokonywane jest na rzecz związku/klubu sportowego; charakter odpłatny świadczenia - wkład finansowy). Stwierdzając, że przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu z tytułu wykonania danego świadczenia, Organ przyjął, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi świadczenie wzajemne (wkład) otrzymane przez T.. Wadliwość tego toku rozumowania wynika z błędnej oceny charakteru współpracy podmiotów zarysowanej we wniosku oraz jej gospodarczego sensu, który pozostał w ogóle poza polem rozważań organu. Przede wszystkim bowiem należało sobie postawić pytanie, kto jest adresatem działań podjętych przez T. i jej partnerów oraz czemu ta współpraca miała służyć (jakie korzyści ekonomiczne miały osiągnąć te podmioty z tej współpracy). Oceniając charakter spornych działań, należy stwierdzić, że miały one charakter współprodukcji, mającej na celu popularyzację określonej dyscypliny sportowej, informowanie społeczeństwa o wydarzeniach sportowych i udziale w nich polskich sportowców, a także rejestrację określonych wydarzeń sportowych dla celów szkoleniowych, zmniejszenie kosztów produkcji, a przez to osiągnięcie przypadającej im korzyści ze wspólnego celu finansowego. Adresatem czynności Wnioskodawczyni jest widz. Pamiętać należy, że w momencie przeniesienia praw autorskich do części pól eksploatacji T. nie uzyskuje zapłaty, gdyż świadczenia klubów sportowych stanowią wkład do wspólnego przedsięwzięcia. Wkładem ze strony T. do tego przedsięwzięcia są natomiast czynności związane z techniczną realizacją audycji oraz przedmiotowe prawa autorskie. Rację ma więc autor skargi, że działania T. i jej partnerów mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy) w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego i popularyzatorskiego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne świadczenia. W takim wypadku można mówić o swego rodzaju kooperacji. Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08) przy ustalaniu na gruncie do art. 8 ust. 1 uptu przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wytworzenie programu, do którego Skarżącej przysługują na zasadzie wyłączności autorskie prawa majątkowe, pokrewne oraz prawa zależne do audycji na antenie, natomiast związkowi/klubowi sportowemu przysługuje prawo do wyświetlania, publicznego odtwarzania audycji, korzystania z niej dla celów monograficznych i edukacyjnych a także do wprowadzania audycji do pamięci komputera i do sieci multimedialnej Jeżeli współdziałanie takie dotyczy współprodukcji audycji, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy, gdyż po pierwsze - nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie - w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy. W rezultacie braku właściwej analizy przedstawionych we wniosku działań Spółki i jej partnerów organ dokonał wadliwej oceny prawnopodatkowej współpracy tych podmiotów, uznając ją za podlegające opodatkowaniu wzajemne usługi o charakterze ekwiwalentnym (odpłatnym). Oczywiście, w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty przekazują one sobie, tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia, prawa i środki służące do realizacji wspólnego programu, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych; opodatkowaniu podlegać będzie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli przychód uzyskany z wyprodukowanego programu. W tym bowiem momencie obydwa podmioty uzyskują wynagrodzenie z tytułu przedmiotu kooperacji, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie są zwolnione przedmiotowo). W świetle powyższego za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w ramach opisanego we wniosku o interpretację wspólnego przedsięwzięcia T. i jej partnerów dochodzi między tymi podmiotami do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.