III SA/Wa 293/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika uchyla zaskarżoną decyzję. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2019 r wszczął kontrolę podatkową w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w Skarżącej Spółce V. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 sierpnia 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w kwocie 5.414.646,22 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 182.944,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu określonej wyżej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej. Skarżąca, odwołaniem z dnia 19 lipca 2019 r., zakwestionowała tą decyzję, wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła decyzji błąd w ustaleniach faktycznych, polegających na uznaniu, iż zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego od wysokości wszelkich wpływów otrzymanych przez spółkę na swój rachunek bankowy we wskazanym okresie. Jej zdaniem, wpływy te stanowiły wyłącznie przychody a nie dochody spółki, wobec czego ewentualny podatek dochodowy nie może zostać obliczony jako procent w przychodach Spółki, jak określił to organ pierwszej instancji, lecz w dochodach. Skarżąca zwróciła się o dopuszczenie dowodu z historii rachunku bankowego spółki za okres, którego dotyczy skarżona decyzja - na okoliczność, iż skarżąca oprócz otrzymywanych płatności ponosiła także koszty działalności (w tym. m.in. poprzez zapłatę za nabywane towary), a tym samym, że suma wpływów na rachunek spółki stanowi wyłącznie jej przychód a nie dochód, zaś przychód ten nie może stanowić podstawy do obliczenia wysokości podatku dochodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. określone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej w trybie art. 284 § 4 O.p. w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 sierpnia 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakcentował fakt, że w wykonaniu wezwania podatnika do stawienia się w siedzibie organu pełnomocnik Spółki poinformował, że prezes zarządu Spółki V. - M. V. przebywa obecnie na terenie Federacji Rosyjskiej, wobec czego nie jest w stanie uzyskać od niej pełnomocnictwa na wzorze do występowania przed organami podatkowymi oraz nie posiada żadnej dokumentacji Spółki, którą mógłby udostępnić Organowi. Jednocześnie poinformował, że z przekazanych informacji wynika, że Spółka ustanowi skutecznie pełnomocnika do występowania w niniejszej sprawie, który przedłoży żądaną dokumentację. Nie ma jednak wiedzy w jakim terminie to nastąpi. Stąd Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Prokuratury o udostępnienie przez ten organ materiału dowodowego. Na podstawie ww. materiału ustalono, iż Spółka V. Sp. z o.o. posiada w S. C. Bank SA otwarte 4 rachunki i jako obroty do opodatkowania przyjęto kwoty wpłat na rachunki bankowe Spółki: Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, w szczególności dokumentów, które mogą zostać uznane jako dowody poniesionych kosztów przyjęto jako przychody wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe Spółki. Organy podatkowe uzasadniając metodę wyliczenia zobowiązania podatkowego powołały się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej "u.p.d.o.p."), art. 12 ust. 1, art. 9, art. 15, art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazały zarazem, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lecz uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania. Wg. organów, zabezpieczenie majątku uzasadnia to, że Strona nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, co potwierdzają informacje uzyskane przez organ podatkowy z Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 oraz nie złożyła stosownej deklaracji i nie wpłaciła tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych żadnej kwoty na rzecz organu podatkowego przy jednoczesnym dokonywaniu wypłat posiadanych środków. Nawet w odwołaniu Strona nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku spółki. Stąd uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w wysokości 5.414.646,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 182.944,00 zł, może nie zostać przez Stronę wykonane. Spółka w skardze do Sądu zakwestionowała w całości decyzje Dyrektora Izby zarzucając jej: 1) błędną ocenę dowodu w postaci historii rachunku bankowego Spółki i przyjęcie, iż wszystkie wpłaty dokonywane na ten rachunek stanowiły dochód Spółki, od którego należy uiścić podatek dochodowy, podczas gdy Spółka prowadziła działalności agencyjną i wszystkie wpłaty były następnie pomniejszane o prowizję i przelewane do odpowiednich kontrahentów; w rzeczywistości zatem Spółka jedynie pośredniczyła w transakcjach kupna - sprzedaży dokonywanych każdorazowo przez dwa podmioty trzecie, wobec czego kwoty które wpływały na rachunek nie stanowiły w żadnym wypadku dochodu Spółki, a jedynie wpływ na rachunek podmiotu prowadzącego działalność agencyjną, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, iż w całym spornym okresie Spółki dotyczyła stawka podatku CIT w wysokości 19 %, podczas gdy co najmniej od 1 stycznia 2019 roku obowiązuje ją stawka 9 %. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie z dnia 2 marca 2020 r. podtrzymała skargę wskazując nadto, że organ podatkowy nie wykazał w żaden sposób wystąpienia przesłanek wywołujących stan uzasadnionej obawy warunkujący zastosowanie zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: | Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), | |sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. | |Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. | |Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz | |powołaną podstawą prawną. | |Skarga zasługiwała na uwzględnienie. | |Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, uregulowanym w art. 33 Ordynacji,| |nie obowiązują typowe zasady dotyczące dowodzenia okoliczności faktycznych i ustalania prawdy materialnej. W takim szczególnym postępowaniu | |okoliczność, czy prognozowane zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie podlega udowodnieniu, gdyż - z natury rzeczy - nie można udowodnić | |przyszłości. Zgodnie wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że prowadzone postępowanie zmierzać powinno jedynie do | |uprawdopodobnienia, że przyszłe zobowiązanie nie będzie wykonane dobrowolnie, przy czym, jak ponownie prawidłowo odnotował Dyrektor, podane w | |art. 33 § 1 O.p. dwie sytuacje faktyczne uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia przedwymiarowego (trwałe nieuiszczanie zobowiązań | |publicznych oraz wyzbywanie się majątku) podano tylko tytułem przykładu. Nie ma przeszkód, aby organ dokonujący zabezpieczenia wykazał | |wspomnianą obawę inną sytuacją faktyczną. | |W ocenie Sądu organy trafnie akcentowały w wydanych decyzjach takie okoliczności, które uprawdopodabniały niewykonanie zobowiązania. Należą do | |nich brak jakiegokolwiek majątku Spółki, kapitał zakładowy w kwocie 10.000,00 zł, który nie gwarantuje wywiązania się z przyszłego | |zobowiązania, korzystanie z siedziby usytuowanej w tzw. wirtualnym biurze, niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych – nieskładanie | |deklaracji podatkowych, wskazanie fikcyjnego adresu prowadzenia rachunkowości. Te wszystkie fakty uzasadniały obawę, że przyszłe zobowiązanie | |nie będzie wykonane. Należy tu podkreślić leksykalne znaczenie czasownika "uprawdopodobnić". Zgodnie z takim jego rozumieniem, | |"uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś stanie się prawdopodobne". Z kolei "prawdopodobny" to "taki, co do którego można przypuszczać, że jest | |prawdziwy", "taki, który przypuszczalnie nastąpi" (internetowy słownik języka polskiego PWN). Wskazane okoliczności funkcjonowania Spółki | |prawdopodobnym czyniły, że bez względu na wielkość określonego zobowiązania Spółka nie byłaby w stanie go uiścić. | |W zakresie dokonania samego zabezpieczenia organy nie dopuściły się zatem, według Sądu, zarzucanych w skardze uchybień. Znamienne, że sama | |Skarżąca w skardze przyznała, że nie kwestionuje podstaw do ustanowienia zabezpieczenia na majątku Spółki. Wprawdzie argumentacja podniesiona w| |piśmie procesowym z dnia 2 marca 2020r. zdaje się zaprzeczać twierdzeniu ze skargi, jednak zdaniem Sadu jest ona całkowicie chybiona. | |Inaczej jednak należy ocenić decyzję Dyrektora w zakresie określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 | |O.p). Otóż Naczelnik, kierując się zasadą sprawności postępowania zabezpieczającego, wskazując, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty | |zobowiązania ma charakter informacyjny, swoja decyzje oparł na fakcie wpływu na rachunek bankowy znacznej kwoty EUR i USD. Z punktu widzenia | |art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty te mogły być uznane za przychód. Zauważyć jednak trzeba, że Skarżąca w | |odwołaniu (a także w skardze) kategorycznie temu zaprzeczyła, wskazała, że wpływy na rachunkach stanowiły wyłącznie przychody, a nie dochody. | |Skarżąca odwołując się do załączonej do odwołania historii rachunku bakowego wskazywała, że Spółka regulowała także zobowiązania na rzecz | |szeregu podmiotów (zapłata za nabywane towary), a tym samym ponosiła koszty. Ewentualny dochód Spółki stanowić zatem będzie różnicę pomiędzy | |przychodami, a poniesionymi w tym samym okresie wydatkami. | |Powyższych wyjaśnień organ odwoławczy nie mógł skwitować ogólną uwagą, że cechą postępowania zabezpieczającego jest "...ograniczony zakres | |samodzielnych ustaleń organu co do zasad i wysokości zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia." Niewątpliwie | |postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego a prognozy i przypuszczenia są | |immanentną cechą decyzji w sprawie zabezpieczenia, zwłaszcza, gdy podatnik (jak w niniejszej sprawie) nie przedkłada organowi żądanej | |dokumentacji, nie reaguje na wezwania. Zgodzić się także należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest | |odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a | |podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.). Za uzasadnione | |należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Organ nie ma obowiązku | |ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p, w tym sensie, że nie ma obowiązku gromadzenia całości materiału dowodowego w| |sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Obowiązkiem organu odwoławczego jest jednak ponowne, merytoryczne | |rozpoznanie sprawy, w tym poprzez odniesienie się do zarzutów odwołania i załączonych do niego dowodów, a nie odsyłanie podatnika do przyszłego| |postępowania podatkowego i deklarowanie, że postępowanie zabezpieczające jest tymczasowe, i że wszystko i tak rozstrzygnie się dopiero w | |przyszłości, w podatkowym postępowaniu wymiarowym. Rzeczą organu odwoławczego było zatem odniesienie się do twierdzeń zawartych w odwołaniu i | |załączonej do niego historii rachunku bankowego Spółki, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 121 § 1, art. | |187 § 1( w zakresie obowiązku rozpatrzenia posiadanego materiału dowodowego) , art. 210 § 4 O.p. Z art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną | |kwotę zobowiązania organ określa na podstawie "posiadanych" danych, co oznacza, że nawet w uproszczonym postępowaniu dowodowym, jakie prowadzi | |się w trybie art. 33 O.p., czyli w postępowaniu zmierzającym raczej do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia faktów mających znaczenie prawne,| |organ powinien przeprowadzić dostępne dowody i je ocenić, a następnie dać wyraz takiej ocenie zgodnie z art. 210 § 4 O.p. "Przypuszczenia" | |(prognozy), o których wyżej mowa, nie mogą być dowolne, pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw. W orzecznictwie i doktrynie prawa | |podatkowego wskazuje się, że "..określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter »szacunkowy«. Na tym etapie nie musi być | |znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać »z zapasem«. | |Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy."| |(komentarz do art. 33 Ordynacji autorstwa L. Etela i innych, Lex). Jeżeli więc podatnik zgłasza dowody, to powinny być one rozpatrzone nawet w | |tak szczególnym, uproszczonym i "tymczasowym" postępowaniu, jak postępowanie zabezpieczające. . | |Nie przesądzając zatem ostatecznego wyniku sprawy odnośnie do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, stwierdzić należy, że zaskarżona | |decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. | |Sąd nie może zastąpić Dyrektora w powyższym zadaniu, przede wszystkim dlatego, że zadanie to należy w pierwszej kolejności do organu. | |Nie uszło także uwadze Sądu, że w kontrolowanej sprawie organ nie przedstawił kompletnych akt sprawy, pozwalających na pełną ocenę | |prawidłowości zaskarżonej decyzji. Załączone przez organ akta sprawy zawierają niekompletny protokół kontroli podatkowej (zawiera co drugą | |stronę - brak stron 2, 4,6,8,10,12,14,16,18), do której odwołuje się organ w swojej decyzji, a której ustalenia, w tym zebrane dowody stanowiły| |podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu. | |Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach | |związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U.| |z 2020 r., poz. 374). | |Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. | | |