III SA/Wa 2934/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2022 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko M. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) odnośnie do jej pytania dotyczącego odliczenia – po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") – podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta. Stan faktyczny sprawy przedstawiono następująco. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (branża budowlana) w dniu 18 grudnia 2012 r. zawarła ze spółką R. S.A. kontrakt podwykonawczy na dostawę kotła i instalacji oczyszczania spalin. Inwestorem był Zakład [...] sp. z o.o. Inwestor w dniu 14 czerwca 2016 r. złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy z winy własnej. W związku z powyższym 15 czerwca 2016 r. spółka złożyła podwykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od kontraktu podwykonawczego (w części niewykonanej). Kontrahent ten wystawił spółce fakturę z 25 listopada 2016 r. na kwotę brutto 16 157 214,28 zł. Powyższa faktura wpłynęła do spółki 23 grudnia 2016 r., po czym 3 stycznia 2017 r. została odesłana do R. bez księgowania. W styczniu 2017 r. faktura ponownie została przesłana do spółki, po czym 3 lutego 2017 r. również odesłana bez księgowania. Spółka nie zaksięgowała powyższej faktury oraz nie odliczyła podatku naliczonego z faktury, ponieważ w jej ocenie faktura ta podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością. W opinii spółki faktura została wystawiona przez kontrahenta przedwcześnie, tj. w szczególności przed inwentaryzacją wykonanych prac. W konsekwencji spółka nie uiściła też na rzecz podwykonawcy kwoty zobowiązania wynikającego z ww. faktury, kwestionując ją w całości. Spółka R. skierowała sprawę do sądu. Finalnie [...] maja 2022 r. Sąd Okręgowy w G. wydał wyrok nakazujący skarżącej zapłatę w całości kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez podwykonawcę 25 listopada 2016 r. Spółka złożyła apelację na powyższy wyrok. W związku z tym, że 8 lipca 2022 r. strony zawarły ugodę w sprawie rozliczenia roszczeń wynikłych z wyroku Sądu Okręgowego w G., apelacja została wycofana. W konsekwencji, po otrzymaniu wyroku spółka uznała fakturę za zasadną. Na tle tego stanu faktycznego skarżąca powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta. W ocenie strony odpowiedź powinna być twierdząca, przy czym nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że od doręczenia spornej faktury upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Trzeba mieć bowiem na uwadze ogólne zasady dotyczące prawa do odliczenia, wynikające w szczególności z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT. W tym kontekście należy mieć na względzie, że przedmiotowa faktura była przedmiotem sporu pomiędzy spółką a kontrahentem. Jednostronna dokumentacja sporządzona przez podwykonawcę, bez udziału skarżącej, była w świetle zapisów łączącej strony umowy niewiążąca i nie mogła stanowić podstawy do określenia zakresu i rodzaju oraz wartości prac wykonanych przez kontrahenta. Wobec tego na moment weryfikacji prawa do odliczenia podatku naliczonego faktura otrzymana od R. wypełniała przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Rzeczywista możliwość dokonania odliczenia powstała dopiero po wydaniu wyroku przez Sąd Okręgowy w G.. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ przyjął, że błędne jest twierdzenie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej faktury powstało w efekcie wyroku sądu okręgowego i może być realizowane pomimo upływu 5-letniego okresu do korekty podatku naliczonego. Regulacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest jednakowa dla wszystkich podatników, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – zarówno dla tych, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych, którzy składają korektę deklaracji. Trzeba mieć też w tym kontekście na względzie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone w czasie, tak jak w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-194/21 Staatssecretaris van Financiën przeciwko X, czy C-95/07 i C-96/07 Ecotrade. Zatem nawiązanie przez wnioskodawcę do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uprawnione. W skardze na omówioną interpretację indywidualną zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na pominięciu zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu na realizację prawa do odliczenia. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego stanowiska organu pozbawionego pełnej i wyczerpującej argumentacji za przyjęciem wykładni odmiennej od skarżącej. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Istota zapatrywania skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że pomimo upływu 5-letniego okresu do korekty podatku naliczonego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta, którą skarżąca otrzymała w efekcie wyroku sądu okręgowego. Istotne znaczenie ma bowiem to, że przedmiotowa faktura była przedmiotem sporu między skarżącą a kontrahentem oraz okoliczność, że została wystawiona przez kontrahenta przedwcześnie. Dopiero po wydaniu wyroku sądu okręgowego potwierdzone zostało, że podwykonawca wystawił fakturę zgodnie z umową. Natomiast na moment weryfikacji prawa do odliczenia podatku naliczonego faktura wypełniała przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niedopuszczalne jest w tym kontekście uzależnienie prawa do odliczenia podatku od kryteriów, na które podatnik nie ma wpływu, w tym przypadku w związku z czasem zakończenia sporu co do dostawy wykazanej na fakturze. Na tym tle dokonana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT pomija zasady prawa unijnego (systemu VAT), a zwłaszcza zasadę neutralności (por. s. 3, 7 i n. skargi). W konsekwencji dostrzeżonych wad zaskarżona interpretacja nie spełnia również wymogów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 18 i n.). Ponadto podniesiono, że brak akceptacji dla stanowiska wnioskodawcy nie jest równoznaczny z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (s. 20). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie w trybie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie nie można podzielić poglądu skarżącej, że do czasu rozstrzygnięcia cywilnoprawnego sporu odnoszącego się do dostawy wykazanej na fakturze dostawę tę należało traktować jako nieistniejącą w rozumieniu w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (s. 8 skargi). W przepisie tym chodzi zasadniczo o faktury nierzetelne podmiotowo, tj. związane z czynnościami, które miały miejsce, ale nie zostały dokonane przez dostawcę faktury, bądź nierzetelne przedmiotowo, np. co do zakresu dostawy albo puste sensu stricto, tj. takie, które nie dokumentują żadnej dostawy. Co do istoty jednak nierzetelność owa powinna mieć związek z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Tymczasem w analizowanym przypadku samo wykonanie usługi, jak i osoba kontrahenta, nie są dyskusyjne – sporne były w przedstawionym stanie faktycznym w istocie zakres i wartość wykonanej usługi. Powstaje wobec tego pytanie, czy 5-letni termin wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy w okolicznościach sprawy postrzegać jako nieproporcjonalny, czy też naruszający w sytuacji podatnika fundamentalną zasadę neutralności VAT. Sąd zauważa w tym kontekście, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości odliczenie podatku powinno być zasadniczo wykonywane bezzwłocznie, tj. co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało (por. powołany przez organ wyrok w sprawie C-95/07 Ecotrade, pkt 40 i n.). Przy tym wykonanie prawa do odliczenia związane jest już samym wejściem podatnika w posiadanie faktury (wyrok w sprawie C-80/20 Wilo Salmson France SAS, pkt 71 i n.). Nie ma też przeszkód by prawo to było ograniczone przez państwo członkowskie terminem zawitym, o ile ten nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (wyrok w sprawie C-895/19 A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, pkt 51). Znaczenie upływu czasu dla wykonywania prawa do odliczenia, w tym w związku z terminem na przedstawienie dokumentów związanych z uprawnieniami podatnika, Trybunał Sprawiedliwości podkreślał notabene niejednokrotnie (por. np. wyrok w sprawie C-294/20 GE Auto Service Leasing GmbH, pkt 57 i n.). Zatem jakkolwiek zasadę neutralności postrzegać należy jako centralną, "przekrojową" dla podatku od wartości dodanej, to jednak trudno ją traktować jako zasadę o charakterze absolutnym, tj. taką która w pewnych warunkach nie może ustąpić innym wartościom prawnym, w tym m.in. pewności prawa, tak jak to się przyjmuje niekiedy w odniesieniu do części postanowień natury konstytucyjnej (szerzej por. np. L. Garlicki, Normy konstytucyjne relatywnie niezmienialne, w: J. Trzciński (red.), Charakter i struktura norm konstytucji, Warszawa 1997, passim). Wskazówką jest zatem w rozpoznawanym przypadku klasyczny jurydyczny test proporcjonalności, tj. w szczególności by termin zawity ograniczający w czasie prawo do odliczenia "nie uniemożliwiał lub nadmiernie nie utrudniał wykonywania tego prawa" (por. np. powołany wyrok o sygn. C-895/19). Co do zasady nie nasuwa jednak wątpliwości sama możliwość obwarowania prawa do odliczenia takim, "rozsądnym" terminem. Tak też krajowa judykatura postrzega 5-letni termin wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. jako nienaruszający per se zasad neutralności oraz proporcjonalności (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 106/17, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Wspomniany test proporcjonalności wypada dla spółki niepomyślnie; nie jest bowiem tak, jak twierdzi się w skardze, że jej prawo do odliczenia uzależnione zostało od kryterium, na które nie miała wpływu, tj. od rozstrzygnięcia sporu przez sądem cywilnym co do faktury wystawionej przez kontrahenta (s. 8 skargi). Brak uregulowania należności na rzecz podwykonawcy oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez niego faktury stanowił autonomiczną (gospodarczą) decyzję spółki, związaną – jak wynika ze stanu faktycznego – z przekonaniem o zawyżonej wartości wykonanych usług. Okoliczność sporu co do wartości dostawy wykazanej na fakturze nie uniemożliwiała skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury w 2016 r., tzn. nie było przeszkód natury obiektywnej w tym zakresie (por. ww. wyrok NSA o sygn. I FSK 106/17). Wyrok sądu cywilnego nie stworzył zaś w tym względzie nowego stanu prawnego (nie miał charakteru konstytutywnego), lecz jedynie potwierdził roszczenie kontrahenta skarżącej (deklaratoryjnie). Jego związek z prawem do odliczenia podatku naliczonego postrzegać należy przede wszystkim w optyce wysokości odliczanej kwoty (podatku naliczonego), nie zaś powstania samego prawa do odliczenia i terminu na dokonanie tej czynności; jak bowiem zauważono, wykluczona jest na tym tle kwalifikacja przedstawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Decyzja spółki o oczekiwaniu aż do prawomocnego zakończenia sporu cywilnoprawnego stanowi zatem okoliczność dla niej obciążającą. Wypada też w tym kontekście zauważyć, że gdyby niejako "odwrócić" przedmiotowy stan faktyczny, tj. gdyby strona uwzględniła pierwotnie podatek naliczony z faktury, a następnie kwota wynikająca z rozstrzygnięcia sporu między spółką a jej kontrahentem okazałaby się niższa, to oznaczałoby to korzyść podatkową dla skarżącej, a to wobec przedawnienia możliwości dochodzenia zobowiązania przez organ (wobec zawyżenia podatku naliczonego). Nie ma powodów, by reguły stabilizujące rozliczenia podatkowe, a do takich należy termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ale też termin przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), postrzegać asymetrycznie, jak to czyni strona skarżąca. Przyznać zatem należy rację organowi, że w przedstawionym stanie faktycznym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ustosunkował się bowiem do pytania interpretacyjnego spółki. Okoliczność, że wyrażona ocena nie była dla strony satysfakcjonująca, nie jest jak trafnie wskazano w replice równoznaczna z uchybieniem ww. normie procesowej. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził działając w granicach skargi takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (art. 57a in fine ww. ustawy).