III SA/Wa 2935/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. w M. (dalej jako: "SSE") na podstawie uzyskanego [...] września 2010 r. zezwolenia, którego zakres obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej opisanej wskazanymi we wniosku kodami PKWiU. Dochody uzyskiwane przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.p."). Właścicielem nieruchomości, na której działa Spółka jest Agencja R. S.A. w W.. Spółka użytkuje przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy leasingu. W umowie tej strony ustaliły, że Spółka będzie obowiązana do uiszczania następujących kwot: 1) jednorazowej opłaty wstępnej, 2) 60 miesięcznych rat kapitałowych, płatnych przez Spółkę w okresie obowiązywania umowy, 3) odsetek płatnych miesięcznie. Na leasingowanej powierzchni produkcyjno-magazynowej Spółka realizuje działalność gospodarczą w zakresach PKWiU wynikających z zapisów zezwolenia. Na podstawie umowy leasingu nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Jednorazowa opłata wstępna jak również suma wszystkich rat kapitałowych należnych Agencji R. składają się na wartość początkową środka trwałego przyjętego do używania. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza je wraz z częścią odsetkową rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Agencji R. w części stanowiącej opłatę wstępną, jak również wydatki ponoszone co miesiąc na raty kapitałowe stanowią koszty inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232 poz. 1548 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie"), kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "wydatki kwalifikowane"). Na części powierzchni produkcyjno - magazynowej Spółka zamierza uruchomić działalność komplementarną do prowadzonej działalności podstawowej, polegającą na naprawach dekoderów, które nie zostały przez nią wyprodukowane w całości lub w części, w ramach zleconej usługi. Spółka zaznaczyła przy tym, że naprawy realizowane w ramach gwarancji udzielonej na wyprodukowane przez nią modemy lub podzespoły do dekoderów, jak również proces odrestaurowywania sprzętu wyprodukowanego przez Spółkę w całości lub w części, stanowi część procesu produkcyjnego Spółki objętego zezwoleniem. Planowana przez Spółkę realizacja pozostałych napraw stanowić będzie działalność komplementarną, na którą Spółka nie posiada zezwolenia, w szczególności na tę działalność komplementarną nie wydaje się stosownego zezwolenia. Spółka zapytała czy wydatki poniesione na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem będą mogły zostać w całości uznane za wydatki kwalifikowane, tj. zaliczone do kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli odpowiedź na to pytanie jest negatywna Spółka zapytała także jaka część wydatków poniesionych na raty kapitałowe po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem będzie mogła zostać uznana przez Spółkę za wydatki kwalifikowane. Zdaniem Spółki wydatki, które zostaną poniesione przez nią na raty kapitałowe po podjęciu działalności nie objętej zezwoleniem będą mogły zostać w całości uznane za wydatki kwalifikowane, tj. zaliczone do kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przypomniała, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są wolne od podatku dochodowego. Niezapłacony podatek stanowi pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcy, a ta z kolei stanowi pomoc regionalną, co wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Wielkość zwolnienia z podatku w ramach udzielonej pomocy regionalnej jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, tj. od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych. Katalog tych wydatków został określony w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Spółka wskazała, że aby poniesione przez inwestora wydatki mogły być uznane za wydatki kwalifikowane powinny 1) stanowić koszt inwestycji, 2) zostać poniesione po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, 3) pozostawać w związku z realizacją inwestycji na terenie tej strefy, 4) zostać przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Dla uznania kosztów ponoszonych przez Spółkę za wydatki kwalifikowane nie ma znaczenia, że kompleks produkcyjno-magazynowy będzie częściowo wykorzystywany dla potrzeb prowadzenia działalności komplementarnej. Przepisy nie uzależniają możliwości kwalifikowania wydatków do objęcia pomocą od faktu, czy cała inwestycja jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej wprost w zezwoleniu. Warunkiem zakwalifikowania wydatków do objęcia pomocą jest jedynie to, aby wydatki te spełniały warunki wskazane w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez nią na raty kapitałowe należy uznać za mieszczące się w zakresie wskazanym w § 6 ust. 1 rozporządzenia i jako takie będą one stanowić wydatki kwalifikowane będące podstawą do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, również w okresie po podjęciu przez Spółkę działalności komplementarnej do działalności objętej zezwoleniem. Odpowiadając na pytanie 2 Spółka wskazała, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują stosownej metody podziału dla określenia jedynie części wydatków poniesionych na raty kapitałowe po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem, którą można byłoby uznać za wydatki kwalifikowane. Tym samym Spółka wyraziła oczekiwanie, że w przypadku uznania, iż nie jest ona uprawniona do zaliczenia tych wydatków w całości do wydatków kwalifikowanych, Minister Finansów wskaże, w jakiej części Spółce przysługuje prawo do uznania ich za wydatki kwalifikowane i według jakiej metody Spółka powinna tę część skalkulować. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zauważył, że rozporządzenie określa jakiego rodzaju wydatki związane z realizacją na terenie SSE nowej inwestycji mogą zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą. Jest to katalog zamknięty. Stwierdził, że Spółka użytkuje nieruchomość na podstawie umowy leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., ponieważ: 1) na podstawie umowy leasingu wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, 2) jednorazowa opłata wstępna jak również suma wszystkich rat kapitałowych składają się na wartość początkową środka trwałego przyjętego przez Spółkę do użytku, 3) Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w sposób opisany w pkt 2, 4) umowa przewiduje 60 rat kapitałowych, płatnych w okresie obowiązywania umowy. Minister Finansów podkreślił, że jedynie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia odnosi się wprost do aktywów użytkowanych w ramach leasingu finansowego. Niemniej dotyczy on tylko i wyłącznie nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Uwzględniając to wyłączenie stwierdził, wbrew temu co zaprezentowała Spółka, że wydatki, które zostaną poniesione przez nią na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy — zarówno przed jak i po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej zwolnieniem - nie będą mogły zostać uznane za wydatki kwalifikowane, tj. zaliczone do kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, na które ten nie udzielił jednak odpowiedzi. W rezultacie złożyła ona skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - § 6 ust. 1 pkt 5 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że jedynie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia obejmuje swoim zakresem wydatki poniesione na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego, zaś takie wydatki nie mieszczą się w pojęciu "kosztu związanego z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli", użytym w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, wobec czego wskazane wydatki poniesione zarówno przed, jak i po podjęciu działalności objętej zezwoleniem nigdy nie będą mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli tylko będą związane z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli i to niezależnie od spełnienia warunku, by okres najmu lub dzierżawy trwał co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez organ oraz nieodniesienie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów przedstawionych przez Spółkę. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia przepisów rozporządzenia nakazuje przyjąć, że wydatki ponoszone na raty kapitałowe również w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego nieruchomości, zarówno przed, jak i po podjęciu działalności nie objętej zezwoleniem mieszczą się w pojęciu "kosztu związanego z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli", użytym w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, wobec czego będą mogły być uznane za wydatki kwalifikowane. Spółka podkreśliła, że literalna wykładnia § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie wyłącza możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków poniesionych zarówno na najem lub dzierżawę w postaci leasingu finansowego, jak i leasingu operacyjnego. W jej ocenie stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 13.7 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE L 214 z dnia 9 sierpnia 2008 r., dalej jako: "rozporządzenie KE"). Spółka zauważyła, że użyty w tym rozporządzeniu zwrot "najem lub dzierżawa" należy rozumieć co najmniej jako najem lub dzierżawę obejmującą leasing. Podkreśliła także, że umowa leasingu zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla umowy najmu oraz dzierżawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że pytanie nie dotyczyło tego czy ponoszone przez nią wydatki mogą być uznane za wydatki kwalifikowane, gdyż nie budzi to wątpliwości. Tymczasem Minister Finansów zakwestionował to założenie, nie uzasadniając przy tym swojego stanowiska. W rezultacie nie odniósł się do istoty argumentacji przedstawionej przez Spółkę. W szczególności zignorował argumentację, w myśl której wydatki poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu mogą być uznane za wydatki kwalifikowane również po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem, gdyż nie ma znaczenia, że kompleks produkcyjno-magazynowy będzie częściowo wykorzystywany dla potrzeb prowadzenia działalności komplementarnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii zakwalifikowania rat kapitałowych związanych z zawartą umową leasingu finansowego nieruchomości do wydatków kwalifikowanych w świetle § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Przy czym należy zauważyć, że pytanie dotyczyło tego czy cały wydatek na spłatę rat kapitałowych związanych z umową leasingu finansowego po podjęciu działalności nieobjętej zezwoleniem będzie mógł być uznany za wydatek kwalifikowany. Strona przedstawiając własne stanowisko udzieliła odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie, bowiem nie ma przepisów pozwalających w sposób proporcjonalny uznawać dany wydatek kwalifikowany w proporcji do działalności objętej i nie objętej zezwoleniem. Z kolei Minister Finansów uznał, że wydatek z tytułu spłaty rat kapitałowych związanych z leasingiem finansowym co do zasady nie może być uznany za wydatek kwalifikowany, bowiem nie został wymieniony w § 6 ust. 1 pkt 1 -6 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów. Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać stronie skarżącej. Przede wszystkim należy zauważyć, z § 6 ust. 1 pkt 1- 6 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów wynika, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: 1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia przepisów rozporządzenia nakazuje przyjąć, że wydatki ponoszone na raty kapitałowe również w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego nieruchomości mieszczą się w pojęciu "kosztu związanego z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli", użytym w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, wobec czego będą mogły być uznane za wydatki kwalifikowane. Literalna wykładnia § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie wyłącza możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków poniesionych zarówno na najem lub dzierżawę w postaci leasingu finansowego. Stanowisko to, jak słusznie zauważa strona, znajduje potwierdzenie w treści art. 13.7 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE L 214 z dnia 9 sierpnia 2008 r., dalej jako: "rozporządzenie KE"). Użyty w tym rozporządzeniu zwrot "najem lub dzierżawa" należy rozumieć co najmniej jako najem lub dzierżawę obejmującą leasing, co potwierdza chociażby wersja niemiecka rozporządzenia, w której wprost używa się słowa "leasing". Należy zgodzić się ze Spółką, że umowa leasingu zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla umowy najmu oraz dzierżawy. Ponadto, w ocenie Sądu, skoro ustawodawca za koszt kwalifikowany uznaje nabycie gruntu, nabycie użytkowania wieczystego gruntu, najem gruntu, dzierżawę gruntu to dlaczego nie uznawałby za wydatek kwalifikowany spłat rat kapitałowych z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego nieruchomości zbliżonego do umowy nabycia na raty czy też dzierżawy. W tym miejscu należy podkreślić, że w § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ustawodawca odnosi się do leasingu finansowego innych przedmiotów niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą. Z takiego brzmienia pkt 6 ust. 1 § 6 rozporządzenia nie można wnioskować, że za wydatek kwalifikowany nie można uznać spłat rat kapitałowych związanych z zawartą umową leasingu nieruchomości, jeżeli spełnione są pozostałe warunki, o których mowa cyt. rozporządzeniu. Odnośnie naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w kontekście braku odpowiedzi na zadane pytanie, należy zauważyć, że jest on niezasadny. Skoro organ uznał, że co do zasady wydatek na spłatę rat kapitałowych związanych z umową leasingu finansowego nieruchomości, nie jest wydatkiem kwalifikowanym, to nie miał obowiązku odnoszenia się do pytania dotyczącego możliwości uznania wydatku jako kwalifikowanego w całości czy też w części. Nie mniej jednak założenie Ministra Finansów okazało się wadliwie, w związku z czym ponownie udzielając odpowiedzi zobowiązany będzie ustosunkować się do pytań. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd nie może udzielić odpowiedzi na zadane pytania, bowiem to wykracza poza ramy zaskarżonej interpretacji. Sąd nie może zastępować Ministra Finansów w procesie udzielania interpretacji. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art.152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.