III SA/Wa 2938/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zabezpieczył na majątku G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania decyzji, i w tym celu określił łączną, przybliżoną kwotę zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu na 6 244 802 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik wydał w stosunku do Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., celem zabezpieczenia określonej w decyzji należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w kwocie 6 244 802 zł. Zabezpieczenie należności objętej ww. zarządzeniem zostało dokonane na podstawie zawiadomień z dnia 26 i 27 marca 2013 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór zawiadomień w dniu 26 marca 2013 r., 2 kwietnia 2013 r., 29 marca 2013 r., i poinformowali o braku środków na rachunkach. Skarżąca wniosła w dniu 9 kwietnia 2013 r. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego ww. zarządzeniem zabezpieczenia, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, wskazują na: - wygaśnięcie obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej "upea" lub "ustawa"), poprzez zapłatę podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe; - błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 upea), ponieważ w oparciu o decyzję nie sposób stwierdzić, kto jest zobowiązanym, decyzja wskazuje Spółkę jako adresata, ale z jej uzasadnienia nie wynika, aby Spółka dopuściła się uchybienia jakimkolwiek przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); - niespełnienie wymogów, o których mowa w art. 156 upea (art. 33 pkt 10 upea), ponieważ zarządzenie zabezpieczenia zawiera błędne pouczenie, że podstawą zarzutu może być art. 165 upea, zawiera nieprawdziwe okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, w aktach nie ma postanowienia o bezskuteczności prowadzonej egzekucji, zaś użycie spójnika "lub" w polu 45 pkt 3 zarządzenia o zabezpieczeniu powoduje, że nie wiadomo, co jest okolicznością zabezpieczenia; - zastosowanie środka zabezpieczenia zbyt uciążliwego (art. 33 pkt 8 upea) przez zastosowanie zajęcia rachunków bankowych, na których nie ma pieniędzy lub są niewielkie kwoty, więc osiągnięcie celu zabezpieczenia jest nierealne, zaś w praktyce może uniemożliwić prowadzenie działalności gospodarczej Spółce; - niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym (art. 33 pkt 6 upea), ponieważ na podstawie decyzji nie sposób stwierdzić, kto jest zobowiązanym; - określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 upea), ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego oznaczona w decyzji ma charakter pozorny, bo określa nominalną wartość zobowiązania i formalne wskazanie podatku, którego zobowiązanie miałoby dotyczyć, zatem w zawiadomieniu nie jest możliwe prawidłowe określenie treści obowiązku. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niedopuszczalny zarzut wygaśnięcia zobowiązania w kwotach wskazanych w zawiadomieniu, jak i zarzut zabezpieczenia obowiązku niezgodnego z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a nadto uznał za niezasadny: zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów art. 156 upea, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia i zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym. W uzasadnieniu Naczelnik stwierdził, iż zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalny, gdyż stał się przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji z [...] marca 2013 r. Decyzja będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Jednakże Naczelnik – jak wskazał "z ostrożności procesowej" - podał, że Spółka utożsamia wygaśnięcie zobowiązania za dany okres ze złożeniem deklaracji i wpłatą kwoty w niej zadeklarowanej. W przedmiotowej sprawie organ kontroli stwierdził jednak, iż zasadne jest skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania wysokości zobowiązania, ponieważ zostało zadeklarowane przez Skarżącą w innej wysokości. Tym samym błędne jest przekonanie, iż w sprawie zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. Z kolei niedopuszczalność zgłoszenia zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, w ocenie Naczelnika, wynika z faktu, że Skarżąca kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia, nie zaś poprawność wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Z uwagi na zgodność treści zarządzenia zabezpieczenia z treścią decyzji będącej podstawą jego wystawienia organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia. Ta kwestia będzie podlegała rozpoznaniu w odrębnym trybie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na wniesienie odwołania od decyzji stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Odnośnie do uznania pozostałych zarzutów za niezasadne Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, ponieważ zobowiązany został zdefiniowany w sposób prawidłowy. W decyzji wskazana została firma adresata, jak i identyfikator podatkowy oraz adres siedziby. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazane zostały podstawy, dla których zaistniała obawa niewykonania zobowiązania w przyszłości. W zakresie zarzutu, iż zarządzenie zabezpieczenia zawiera błędne pouczenie, że podstawą zarzutu może być art. 165 upea, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż odpowiada ono obowiązującemu wzorowi. Skarżąca została pouczona o prawie wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni na podstawie art. 33 w związku z art. 166b upea. Ponadto w sprawie nie istniał wymóg załączenia do zarządzenia postanowienia o bezskuteczności egzekucji, ponieważ art. 156 upea na to nie wskazuje. Odnośnie stwierdzenia, iż z uwagi na użycie w polu 45 pkt 3 spójnika "lub" nie jest możliwe stwierdzenie, co jest okolicznością zabezpieczenia, Naczelnik stwierdził, iż treść pola 45 pkt 3 zarządzenia zabezpieczenia wynika z obowiązującego wzoru zarządzenia zabezpieczenia, co oznacza, iż organ podatkowy nie posiada kompetencji do jego zmiany. W zakresie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia organ egzekucyjny stwierdził, iż zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych były jedynym możliwym do zastosowania środkiem, jednak na zajętych rachunkach faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Poza tym organ nie zgodził się z twierdzeniem, iż zabezpieczenie to uniemożliwi Spółce prowadzenie działalności. Zarzut dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym jest, zdaniem Naczelnika, tożsamy z zarzutem błędu co do osoby zobowiązanej, ponieważ niedopuszczalność zabezpieczenia Spółka uzasadnia niemożnością zidentyfikowania osoby zobowiązanego na podstawie wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Błąd co do osoby zobowiązanego nie zachodzi, bowiem został on zdefiniowany w sposób prawidłowy, w decyzji wskazana została firma adresata, jego identyfikator podatkowy oraz adres siedziby, a poza tym przed przyjęciem zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik zbadał dopuszczalność zabezpieczenia i stwierdził, że decyzja będąca podstawą wystawienia zarządzenia została doręczona Spółce. Pismem z 20 maja 2013 r. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika zażaleniem. Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w piśmie zarzutowym, ponadto za bezpodstawne uznała twierdzenie Organu o tym, że w odwołaniu od decyzji z [...] marca 2013 r. o zabezpieczeniu podniosła zarzut wygaśnięcia zobowiązania poprzez ujawnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa i jego zapłatę. Zdaniem Skarżącej organ w decyzji o zabezpieczeniu nie wskazał, jakie przepisy prawa materialnego naruszyła strona. Tylko bowiem powiązanie jej sytuacji finansowej z konkretnym przepisem prawa materialnego mogłoby wskazywać na wysokie prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość można by następnie wskazać w decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia nie można wskazywać przesłanek zabezpieczenia innych, niż wskazane w decyzji, co ma miejsce w sprawie. Bezpodstawnie zastosowano również w sprawie art. 155 § 1 upea. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu wygaśnięcia zobowiązania w kwotach wskazanych w zawiadomieniu za niedopuszczalny i orzekł o uznaniu niniejszego zarzutu za niezasadny, a nadto w części dotyczącej uznania zarzutu zabezpieczenia obowiązku niezgodnego z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia za niedopuszczalny, i także orzekł o uznaniu niniejszego zarzutu za niezasadny. W pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie Dyrektor utrzymał w mocy. W uzasadnieniu, powołując się na art. 34 § 1a upea, Dyrektor wskazał, że przepis ten niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu zabezpieczającym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Zdaniem Dyrektora dokonana w tym zakresie ocena przez Organ I instancji jest jednak błędna. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów Naczelnika uznając, że treść wniesionego odwołania nie wskazuje na tożsamość zgłoszonego zarzutu, przez co wymagał on oceny merytorycznej w postępowaniu zabezpieczającym. Odnośnie natomiast do stanowiska o samym wygaśnięciu zobowiązania Skarżącej Dyrektor podzielił uwagę Naczelnika, iż Spółka błędnie utożsamia okoliczność istnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Wskazane zobowiązanie istniało obiektywnie, lecz zostało zadeklarowane przez Spółkę w innej wysokości. Tym samym przekonanie Spółki o wygaśnięciu zobowiązania poprzez zapłatę jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył wobec tego, że chociaż błędna sentencja zaskarżonego postanowienia wskazuje na niedopuszczalność zgłoszenia zarzutu wygaśnięcia zobowiązania, to w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie wykazał jego niezasadność. Niniejsze spowodowało, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej uznania zarzutu wygaśnięcia zobowiązania w kwotach wskazanych w zawiadomieniu za niedopuszczalny, i orzekł o uznaniu niniejszego zarzutu za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, wskazał, iż błąd taki ma miejsce w przypadku, w którym organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności zabezpieczające wobec podmiotu błędnie uznanego za zobowiązanego, któremu doręczono zarządzenie zabezpieczenia wraz z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów, oraz w sytuacji, w której w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano podmiot, na którym nie ciąży obowiązek. Na gruncie niniejszej sprawy w części C zarządzenia zabezpieczenia jako podmiot zobowiązany wskazana została G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. . Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż wobec tego podmiotu wystawiona została decyzja stanowiąca podstawę przedmiotowego zabezpieczenia. W konsekwencji zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione wobec właściwego podmiotu. Odnośnie do zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów, o których mowa w art. 156 upea (art. 33 pkt 10), Dyrektor uznał, że wskazane przez Spółkę okoliczności nie dyskwalifikują tego zarządzenia. Naczelnik słusznie bowiem wykazał, iż zarządzenie zabezpieczenia odpowiada obowiązującemu wzorowi. Wprawdzie art. 165 upea mylnie został określony w pkt 7 zarządzenia jako podstawa zarzutu ("treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w art. 165 ustawy."), lecz wynika to wyłącznie z błędu we wzorze zarządzenia zabezpieczenia, który nie podlega zmianie przez organ egzekucyjny. W rzeczywistości ta podstawa zarzutu odnosi się do art. 156 upea wskazującego na wymóg treści zarządzenia zabezpieczenia. Również treść pola 45 pkt 3 zarządzenia zabezpieczenia wynika z treści obowiązującego wzoru zarządzenia zabezpieczenia i zastała właściwie zakreślona. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia dyspozycji art. 156 § 1 upea i zarzut niespełnienia jego wymogów uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia wobec zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Zasadę stosowania w toku postępowania egzekucyjnego środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego). należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne wykazało, że zobowiązana nie posiada nieruchomości, ruchomości, a także nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Dlatego zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych jest jedynym możliwym sposobem zabezpieczania przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki. Zastosowany środek zabezpieczający trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie zajęte rachunki wykazywały brak środków wystarczających do zabezpieczenia zajętej kwoty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia także zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia ze względu na niemożność zidentyfikowania osoby zobowiązanego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ z jej uzasadnienia nie wynika, aby Spółka dopuściła się uchybienia jakimkolwiek przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ocenie zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego została wykluczona jakakolwiek możliwość pomyłki w stosunku do Spółki jako podmiotu osoby zobowiązanej, wymienionej w zarządzeniu zabezpieczenia, wydanym na podstawie decyzji zabezpieczającej, której Spółka jest adresatem. Z kolei dopuszczalność zabezpieczenia należności w stosunku do Spółki wynika z faktu, że przybliżona kwota zobowiązania została określona Spółce w decyzji o zabezpieczeniu, która została jej doręczona i stanowi podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu, iż zabezpieczony obowiązek został określony w sposób niezgodny z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, zauważył, iż - podobnie jak w przypadku zarzutu wygaśnięcia zobowiązania - błędem Naczelnika było orzeczenie o niedopuszczalności zgłoszenia tego zarzutu. Wprawdzie kwestia zasadności dokonanego decyzją rozstrzygnięcia zostanie rozpatrzona przez Dyrektora w odrębnym trybie z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji, jednak zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenie nie będzie przedmiotem tego postępowania, bo jego zakres na to nie pozwala. Zarzut powinien podlegać zatem rozpatrzeniu w trybie postępowania zabezpieczającego. Tak więc, choć błędem było stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszenia tego zarzutu, to uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Naczelnika zawiera jego ocenę merytoryczną. Dyrektor podzielił argument Naczelnika w tym zakresie, w związku z czym uchylił zaskarżone postanowienie w części orzeczenia o niedopuszczalności przedmiotowego zarzutu i uznał go za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jednocześnie uzupełnić podstawę prawną zaskarżonego postanowienia o pkt 1, 3, 4, 6, 8, 10 art. 33 upea. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 1,3,4,6,8 upea, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wniesione zarzuty są niezasadne. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. W związku z powyższym wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując zaprezentowane dotychczas stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innego powodu, niż w niej wskazane. Skarżąca wniosła kilka zarzutów do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Uszeregowała je według innej kolejności, niż została zastosowana w art. 33 ustawy – zgłoszone zarzuty dotyczą chronologicznie punktów 1, 4, 10, 8, 6, oraz 3 tego przepisu. Zarzuty, które przez Organy obydwu instancji zostały zgodnie uznane za niezasadne, w tej zastosowanej przez Skarżącą kolejności analizować będzie Sąd. Wbrew poglądowi Spółki, nie zaistniał w sprawie niniejszej błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 epea). Wyjaśnić bowiem trzeba, że przedmiotem zabezpieczenia nie jest już określone zobowiązanie, lecz określona w przybliżeniu kwota ewentualnego zobowiązania, wynikająca z decyzji z [...] marca 2013 r. W decyzji wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie określa się zobowiązania, nie występuje więc "zobowiązany" sensu stricte, ale nie stoi to na przeszkodzie zabezpieczeniu kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wynika z art. 155 ustawy. W rozumieniu art. 1a pkt 20 upea Spółka jest przecież "zobowiązanym". Błąd co do osoby zobowiązanego występuje wówczas, gdy podjęte zostały czynności egzekucyjne wobec podmiotu, który nie jest zobowiązany. Spółka trafnie skądinąd zauważyła, że adresatem decyzji nie jest zobowiązany sensu stricte, lecz jest nim podmiot, który dopiero może mieć status zobowiązanego w przyszłości. Trudno jednak w takiej sytuacji mówić o błędzie co do osoby zobowiązanego, gdyż realizując zarządzenie o zabezpieczeniu z definicji wskazuje się nie już zobowiązanego podatnika, lecz adresata decyzji o zabezpieczeniu, który może się stać adresatem decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. Pogląd Spółki wyrażony w związku z tym zarzutem neguje więc jasno ustanowioną kompetencję organu egzekucyjnego do wykonania zabezpieczenia decyzji wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji. Zresztą Skarżąca formułując przedmiotowy zarzut podważa jednocześnie merytoryczną treść decyzji (według Skarżącej z decyzji "...nie wynika aby Spółka dopuściła się uchybienia jakimkolwiek przepisom ustawy o podatku od towarów i usług."). Ten pogląd także należało odrzucić, gdyż wskazany w skardze wymóg "materialnoprawnej identyfikacji" zobowiązanego (wskazanie w decyzji o zabezpieczeniu naruszonych przepisów prawa materialnego) jest kwestią, która wykracza poza instytucję zabezpieczenia i poza zarzuty, jakie mogą być zgłaszane w postępowaniu zabezpieczającym. Spółka trafnie do pewnego stopnia zauważa, że treść zarządzenia o zabezpieczeniu nie spełnia wymogów art. 156 upea (art. 33 pkt 10 ustawy). Niemniej wskazanie art. 165 ustawy (zamiast art. 156) potraktować należy jako oczywistą omyłkę, i to nie Naczelnika, lecz prawodawcy, który konstruując wzór zarządzenia narzucił organom dokonującym zabezpieczenia takie właśnie pouczenie. Podstawą zarzutu może być - istotnie – niezgodność z zarządzenia z art. 156 ustawy, ale poprawne sformułowanie tego zarzutu przez samą Spółkę wskazuje, że ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na jej sytuację procesową. W ten sam sposób prawodawca zdeterminował treść pola 45 pkt 3 wzoru zarządzenia, toteż podnoszone przez Spółkę wątpliwości w tym zakresie należy uznać za niezasadne. "Ujawnienie" zobowiązań nie polega na zadeklarowaniu zobowiązań w wysokości uznanej za prawidłową przez podatnika, lecz w postępowaniu zabezpieczającym polega na stwierdzonym przez organ prawdopodobieństwie, popartym decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania, iż rzeczywiste zobowiązanie jest wyższe, niż zadeklarowane. Stwierdzenie, że Spółka nie ujawniła zobowiązań, zaś egzekucja wobec majątku Skarżącej jest bezskuteczna, stanowi prostą konsekwencję istniejącej w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu z [...] marca 2013 r. Niezrozumiałe jest w tej sytuacji oczekiwanie, że w aktach znajdzie się postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności. Nie można mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 ustawy). Spółka sama zresztą do pewnego stopnia zastosowała ten rodzaj argumentacji, który zarzut powyższy nakazuje oddalić. Przyznała bowiem, że na zajętych rachunkach bankowych "...nie ma pieniędzy lub są niewielkie kwoty.". Nie wiadomo więc, na czym polega - na obecnym etapie procesu zabezpieczenia – uciążliwość zastosowanego środka. Niezależnie od tego wskazać jednak należy, że przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna, zatem zabezpieczenie pieniędzy na rachunku bankowym wprost zmierza do wykonania zabezpieczenia. Zastosowany środek egzekucyjny (zabezpieczający) stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. W ocenie Sądu ta uciążliwość nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna. Trafnie zauważył Dyrektor, że chybiona jest argumentacja Spółki, iż nie można zidentyfikować osoby zobowiązanego, zgłoszona na poparcie zarzutu z niedopuszczalności zabezpieczenia (art. 33 pkt 6 upea). Ten zarzut wiąże się zresztą z wskazywanym przez Skarżącą zarzutem błędu co do osoby zobowiązanej. Powtórzyć więc należy, że podmiotem postępowania zabezpieczającego jest adresat decyzji o zabezpieczeniu. Zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym uznać więc należało za niezasadny. Niedopuszczalność zabezpieczenia występuje np. wówczas, gdy zabezpieczany obowiązek w ogóle nie podlega egzekucji administracyjnej albo gdy zobowiązany korzysta z immunitetu. Z takimi lub innymi przypadkami, które skutkowałyby niedopuszczalnością zabezpieczenia, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Odnośnie jednak do zarzutu wygaśnięcia zobowiązania (art. 33 pkt 1 upea) oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z decyzją o zabezpieczeniu (art. 33 pkt 3 upea), Sąd przypomina, że Naczelnik te zarzuty uznał za niedopuszczalne, podczas gdy Dyrektor – za niezasadne. Dyrektor ocenił, że zgłoszone zarzuty nie były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, a więc konieczne jest ich rozpoznanie oraz dokonanie ich oceny merytorycznej. Takie działanie Dyrektora naruszyło jednak zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 15 Kpa, uniemożliwiając Skarżącej prowadzenie polemiki z oceną zarzutów na etapie postępowania administracyjnego. Nie zmienia tego okoliczność, że w uzasadnieniu swojego postanowienia Naczelnik wypowiedział się co do niezasadności, a nie tylko niedopuszczalności tych zarzutów, gdyż uczynił to jedynie "z ostrożności procesowej". O tym, w jaki sposób organ egzekucyjny odnosi się do zgłoszonego zarzutu, decyduje zastosowana forma rozstrzygnięcia, czyli formuła uznająca zarzut za "niezasadny" albo "niedopuszczalny". Formułowane w uzasadnieniu "z ostrożności procesowej" dygresje nie mogą zmienić faktu, iż Naczelnik de iure w ogóle nie rozpoznawał wspomnianych dwóch zarzutów merytorycznie, gdyż uznał je za wyjęte spod takiej merytorycznej analizy. Skoro Dyrektor z taką oceną poglądu Naczelnika się nie zgodził, to na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 15 Kpa powinien był uchylić postanowienie Naczelnika, aby Spółka mogła zrealizować swoje ustawowe prawo do dwuinstancyjnego, merytorycznego rozpoznania zgłoszonych zarzutów. Zastosowaniu art. 233 § 2 Kpa nie stała na przeszkodzie okoliczność, iż w niniejszej sprawie nie pozostawał do wyjaśnienia żaden faktyczny zakres sprawy, mający "...istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie." (art. 233 § 2 zdanie pierwsze in fine Kpa), gdyż do wyjaśnienia pozostawał istotny zakres prawny tej sprawy, czyli dwa zgłoszone zarzuty, które nie doczekały się merytorycznej analizy Naczelnika. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do ustosunkowania się przez Sąd, na obecnym etapie postępowania, do zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 upea. W dalszym postępowaniu Dyrektor zastosuje się do powyżej wyrażonej oceny Sądu, co oznaczać powinno, że w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 1 oraz 3 ustawy merytorycznie wypowie się już Naczelnik. Odnośnie do pozostałych zarzutów Spółki Organy prawidłowo uznały je za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do kwestii wstrzymania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.