III SA/Wa 2938/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: A. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...].10.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...].03.2018 r. wydaną wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w B.(obecnie: T. sp. z o.o. z siedzibą w W.) skorygował rozliczenie podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do marca 2013 r. Powodem ww. decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi A. Sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług 64 faktury VAT o łącznej wartości netto 8.077.556,60 zł otrzymane od A(1) Sp. z o.o. z siedzibą we W(1) (dalej: A(1). Sp. z o.o., bądź A(1).) oraz dokonała odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013 r. NUS uznał, że faktury VAT wystawione przez A(1.) Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Paliwo mające być przedmiotem odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach transakcji w rzeczywistości nie pochodziło od wystawcy faktur. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...].10.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ustalił następujący schemat obiegu faktur dotyczących obrotu paliwa, w którym brała udział Skarżąca: Firmy paliwowe na Litwie – P. GmbH – N. Sp. z o.o. – A(1.) Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. Zdaniem organu rzeczywista droga towaru wyglądała następująco: Firmy paliwowe na Litwie – O. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia: N. Sp. z o.o. i A(1) Sp. z o.o. były podmiotami wchodzącymi w skład grupy podmiotów powiązanych funkcjonalnie, tworzących łańcuch dostaw w obrocie paliwami ciekłymi z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo było sprowadzane z zagranicy (z Litwy) do Polski formalnie na tzw. znikającego podatnika, jakim była N. Sp. z o.o., która według dokumentów powinna odprowadzać należny podatek VAT, czego nie uczyniła. Pozwalało to na fakturowanie paliwa przez znikającego podatnika na firmę A(1). Sp. o.o. z zastosowaniem tzw. ujemnych marży i dalszej dystrybucji paliw ciekłych w cenach konkurencyjnych w stosunku do legalnie działających w branży podmiotów: A(1). Sp. z o.o. pełniła funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu paliw pomiędzy znikającym podatnikiem, a ostatecznym nabywcą paliw jakim był A. Sp. z o.o., mającym na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie przed podmiotami zewnętrznymi pozorów legalnie działającej firmy, uwiarygodniającej legalność pochodzenia paliwa. Stąd faktury wystawione na rzecz A. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. Sp. z o.o. otrzymując faktury wystawione przez A(1). Sp. z o.o. nie nabyła towaru z prawem dysponowania nim jak właściciel. Organy podatkowe ustaliły, że wśród wymienionych wyżej podmiotów rolę tzw. "znikającego podatnika" pełniła firma N. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że celem działania tego podmiotu było nieodprowadzenie do budżetu państwa należnego podatku VAT od sprzedaży towarów wprowadzonych do Polski (jako wewnątrzwspólnotowe nabycie) oraz wygenerowanie faktur VAT kolejnym ogniwom łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach, które mogły odliczyć podatek wynikający z otrzymanych faktur (nie zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu) i nabyć paliwo po cenach niższych niż ceny rynkowe. Zdaniem organu odwoławczego rolę bufora łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach pełniła A(1). Sp. z o.o. występując jako pośrednie ogniwo pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotami nabywającymi paliwa oraz dokonując jedynie formalnego (fakturowego) nabycia paliw ciekłych od "znikającego podatnika" i dalszej fakturowej dostawy. Faktury wystawiane przez A(1). Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych transakcji i tym samym nie dawały prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w opisywanych transakcjach, był podmiot faktycznie nabywający paliwa, tj. A. Sp. z o.o., która na podstawie faktur wystawionych przez tzw. "bufor" dokonała w złożonych deklaracjach VAT-7 obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów o podatek naliczony wynikający z tych faktur. DIAS zauważył, że jak wynika z dokumentów przewozowych CMR, firmą transportową, która realizowała faktyczne dostawy paliw ciekłych od dostawców litewskich do ostatecznego odbiorcy paliw A. Sp. z o.o. była głównie K. Sp. z o.o., mająca tę samą siedzibę działalności gospodarczej co A. Sp. z o.o. i powiązana z A. Sp. z o.o. osobowo poprzez A. K. K. i E. O. P.tj. poprzez osoby posiadające udziały w obu spółkach i sprawujące faktyczną nad nimi kontrolę. Dostawcą paliw do firmy N. Sp. z o.o. miała być firma P. GmbH. Firma ta deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (paliwa) do firmy N. Sp. z o.o. oraz ponosiła koszty transportu paliw z firm paliwowych na terytorium Litwy do A. Sp. z o.o. Podmiotem, który deklarował i dokonywał zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej była O. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i w oparciu o przedstawiony opis i schemat działania wyżej wymienionych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw należy stwierdzić, że zarówno N. Sp. z o.o., jak i A(1). Sp. z o.o. nie nabyły prawa do dysponowania paliwami ciekłymi sprowadzanymi od podmiotów z Litwy jak właściciel. Tym samym nie nastąpiło przeniesienie na te podmioty władztwa ekonomicznego nad paliwami będącymi przedmiotem transakcji. Wystawione przez N. Sp. z o.o. i A(1). Sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych zakupu i sprzedaży paliw ciekłych. W ocenie organu odwoławczego opisane wyżej ustalenia pozwalają stwierdzić, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych nabyć paliw od A(1). Sp. z o.o. Świadczą o tym następujące okoliczności: - A. Sp. z o.o. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą od 2007 r., posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 2008 r., czyli firma działająca na rynku paliw od wielu lat, musiała zdawać sobie sprawę z zagrożeń oszustwami, jakie szczególnie w branży paliwowej miały i mają miejsce. Były to także fakty powszechnie znane i nagłośnione we wszystkich mediach; - Rozpoczynając w 2012 r. "współpracę" z A(1). Sp. z o.o., tj. z podmiotem istniejącym formalnie na rynku zaledwie od siedmiu miesięcy, w którym jedynym udziałowcem jest osoba fizyczna, mająca w tym czasie 20 lat, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi zaledwie od trzech miesięcy, dysponującym kapitałem zakładowym wynoszącym 50.000 zł. Strona powinna była wiedzieć i mieć świadomość tego, że ryzykuje wejście w transakcje paliwami ciekłymi zagrożone ryzykiem oszustwa podatkowego. "Współpraca" między oboma podmiotami trwała około jednego roku; - Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w transakcjach zakupu paliw ciekłych do A. Sp. z o.o. uczestniczyło wiele podmiotów. Zarząd A. Sp. z o.o. miał wiedzę o tym, że w "dokumentacyjnej" dostawie paliw do Spółki uczestniczył wydłużony łańcuch podmiotów i to w sytuacji, kiedy transport paliw był dokonywany przez powiązaną Spółkę K. bezpośrednio z baz paliwowych z terytorium Litwy do stacji paliw należących do A. Sp. z o.o. W normalnej praktyce gospodarczej podmioty działające na rynku dążą do skracania łańcucha dostawców, a nie jego wydłużania, co wynika z rachunku ekonomicznego; - Umowę o współpracy w zakresie sprzedaży produktów naftowych z dnia [...].09.2012 r. zawartą pomiędzy A(1). Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. podpisał ze strony A(1). J. K. - jako prezes zarządu tej Spółki, a jak wynika z materiału dowodowego na stanowisko prezesa został powołany od [...].11.2012 r. Przeczy to zatem twierdzeniu Strony o dokonaniu sprawdzenia A(1). Sp. z o.o. Gdyby bowiem weryfikacja taka została faktycznie przeprowadzona, to Strona wiedziałaby, że osoba podpisująca ww. umowę w imieniu A(1). Sp. z o.o. nie jest jej prezesem; - W ww. umowie z dnia [...].09.2012 r. sprzedający, tj. A(1). Sp. z o.o. zobowiązał się dostarczać towar zgodnie z zamówieniem kupującego, oświadczył m.in. że dysponuje niezbędnymi urządzeniami oraz środkami finansowymi do pełnego wykonania powierzonego mu zadania przez kupującego, ponadto sprzedający zobowiązał się. że dostarczy towar do kupującego swoim transportem lub transportem przez niego wynajętym i wtedy pokryje koszty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A(1). Sp. z o.o. nie dysponowała własnym transportem, nie organizowała i nie płaciła za transport. Transport paliw zapewniła P. GmbH, która podpisała umowę transportową z K. Sp. z o.o. i to ta spółka płaciła za transport. Zarówno A. K. K., jak i E. O. P. sprawujący faktyczną kontrolę nad Spółkami A. i K., wiedzieli o tym; - A(1). Sp. z o.o. domagała się natychmiastowej zapłaty za towar, na co wskazują terminy określane w wystawianych przez nią fakturach - data zapłaty ta sama, co data wystawienia faktury, co nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym, gdzie funkcjonuje tzw. kredyt kupiecki; – A(1). Sp. z o.o. na wystawianych fakturach udzielała bardzo korzystnych opustów cenowych, co w przypadku podmiotu istniejącego na rynku od zaledwie kilku miesięcy, mającego siedzibę w wynajmowanym pomieszczeniu we Wrocławiu (w tzw. biurze wirtualnym), w którym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie posiadającego infrastruktury, majątku do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, powinno wzbudzić wątpliwości; – Strona wiedziała, że ceny paliwa sprowadzanego z Litwy, wykazane w fakturach wystawionych przez A(1). Sp. z o.o. są znacząco niższe od cen oferowanych przez lokalnych dostawców (potentatów w tej branży, jak P(1.) S.A. i Grupa L(1.) S.A.) mimo występującego długiego łańcucha pośredników, o którym też wiedziała oraz wobec faktu, iż w cenę paliwa miał być rzekomo wliczony koszt transportu; – Prezes A. Sp. z o.o. stwierdził w trakcie przesłuchania, że z dokonanego przez Stronę rozpoznania cen sprzedaży na Litwie wynikało, iż konkurencyjność cen u dostawców litewskich jest dla niej bardzo niska oraz że różnica pomiędzy ceną oferowaną przez A(1). Sp. z o.o, a ceną oferowaną przez podmioty litewskie była tak mała, że w sumie nieopłacalna. Tymczasem dysponował wiedzą, że między dostawcami litewskimi i A(1). Sp. z o.o. występują pośrednicy, że w cenę ma być w liczony koszt transportu oraz, że cena ta jest znacząco niższa niż oferowana przez lokalnych dostawców; – A(1). Sp. z o.o. kształtowała oferowane ceny paliw, co wynika z umowy z dnia [...].09.2012 r. w odniesieniu do cen P(1). S.A., a nie na zasadzie rachunku ekonomicznego, który powinien uwzględniać nie tylko samą cenę zakupu powiększoną "po drodze" o marżę dwóch podmiotów (niemiecki i polski) występujących pomiędzy dostawcą litewskim a A(1)., ale także wszelkie inne koszty, w tym transport oraz stałe koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Oferowanie przez A(1). ceny niższej niż cena P(1). S.A. niejako z góry, niezależnie od przyszłej sytuacji na rynku paliw oraz własnych uwarunkowań ekonomicznych, było możliwe tylko w przypadku wiedzy, że VAT od nabywanych paliw nie zostanie odprowadzony i dlatego będzie możliwe zaproponowanie niższej ceny niż rynkowa cena w kraju; – Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na wielu dokumentach dopisana była nazwa N. Sp. z o.o. podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem", który wystawiał "puste faktury" i nie składał deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym. Strona miała wiedzę o tym, że na dokumentach, będących w jej posiadaniu, widnieje nazwa tego podmiotu. Zgodnie z zasadą zachowania należytej staranności i ostrożności kupieckiej, naturalnym działaniem przedsiębiorcy byłoby sprawdzenie tego podmiotu i upewnienie się co do jego roli w przeprowadzanych transakcjach. Brak wiedzy - jak twierdzi Strona - na temat N. Sp. z o.o. nie zwalnia jej z odpowiedzialności za uczestnictwo w łańcuchu podmiotów, wykorzystanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. A. Sp. z o.o. dokonywała zakupu dużych ilości paliw wiedząc, że należą one do tzw. towarów wrażliwych, bowiem problem oszustw w podatku VAT przy obrocie paliwami ciekłymi oraz działalność tzw. mafii paliwowej jest szeroko nagłaśniana i komentowana w mediach od wielu lat. Zatem specyfika rynku obrotu paliwami płynnymi tym bardziej powinna skłonić Stronę do podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia dostawcy i podmiotów występujących na etapach obrotu paliwami, w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; – Strona, jako podmiot działający długo na rynku paliw z pewnością nie miałaby problemu w znalezieniu rzetelnego dostawcy, jak też nie miałaby żadnych trudności w rozeznaniu podmiotu stwarzającego jedynie pozory legalnej działalności. Zatem mogła z pewnością dokonać zakupu paliw od podmiotu sprawdzonego i rzeczywiście działającego na rynku paliw. Zdecydowała się natomiast na zakup paliwa od podmiotu, który 3 miesiące przed "rozpoczęciem współpracy" uzyskał koncesję na obrót paliwami; W świetle powyższego DIAS uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Strony, że przed rozpoczęciem współpracy z A(1). Sp. z o.o. dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. W przypadku rynku obrotu tak wrażliwymi towarami jak paliwa płynne zachowanie ostrożności i należytej staranności powinno być podstawą działania Strony dla uniknięcia konfliktu z prawem. Wobec Strony, uwzględniając zawodowy charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, należy mieć zwiększone oczekiwania, co do jej wiedzy, staranności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonej działalności gospodarczej, a także znajomości obowiązującego w tym zakresie prawa oraz następstw z niego wynikających. Dążenie zaś do maksymalizacji zysku za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie Strony w obrocie gospodarczym. W świetle powyższych okoliczności oraz zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że Strona w objętym kontrolą okresie nie nabyła od A(1). Sp. z o.o. paliw wykazanych w fakturach VAT, w których podmiot ten figuruje jako sprzedawca. Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami. Jednocześnie faktury powyższe posłużyły Spółce do obniżenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące badanego okresu, poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty wykazane w tych fakturach, jako podatek naliczony. A opisany wyżej materiał dowodowy świadczy o tym, że Strona co najmniej powinna mieć tego świadomość. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż A(1). Sp. z o.o. została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym, zarejestrowana jako podatnik VAT oraz że uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, gdyż świadczy o tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jednakże z materiału tego wynika też jasno, że działania powyższe stanowiły jedynie wypełnienie wymogów formalnych dla zarejestrowania działalności gospodarczej, która w rzeczywistości nie miała być i nie była prowadzona. Świadczy również o tym fakt, iż siedzibę A(1). Sp. z o.o. stanowiło tzw. "wirtualne biuro". Zdaniem organu odwoławczego prawdziwym celem powyższych działań było uczestnictwo w oszustwie podatkowym polegającym na niedeklarowaniu i nieodprowadzaniu należnego podatku VAT. Organ nie zakwestionował też faktu, że Strona posiadała informacje o spełnieniu przez A(1). Sp. z o.o. ww. wymogów rejestracyjnych oraz o uzyskanej koncesji na obrót paliwami. Jednakże w ocenie DIAS opisane wyżej okoliczności świadczą o ty m. że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była mieć wiedzę o pozorności działalności spółki A(1). Sp. z o.o. oraz że nie jest ona rzeczywistym dostawcą paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż organy nie kwestionują, że paliwo wskazane na fakturach VAT zostało dostarczone do Strony ani, że Strona dokonała płatności na rachunek A(1). Sp. z o.o. nie oznacza, że dostawcą tego paliwa był ten podmiot. Firma ta posłużyła jedynie jako tzw. bufor w celu ukrycia oszustwa podatkowego, o czym jak wykazano wyżej Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć. Zatem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami. DIAS stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zatem, iż Strona nie dochowała należytej staranności w ocenie kontrahenta, a także transakcji z nim dokonywanych. W konsekwencji powyższego Spółka stała się uczestnikiem oszukańczego działania podmiotów w procederze nabywania pustych faktur w celu dokonania za ich pośrednictwem odliczeń podatku na nich wykazanego oraz wystawiania pustych faktur dla ww. podmiotów (wskazanych w niniejszej sprawie jako nabywcy pustych faktur od Strony). W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości decyzji DIAS z dnia [...].10.2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...].03.2018r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. art 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób, wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 3. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcia a priori założonego celu, że dokonane przez Stronę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokonania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowaniu została wydana w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy, a w szczególności polegające na przyjęciu, iż spółka A. brała udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT, spółka A. wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, ze faktury zakupowe są obarczone oszustwem; 5. art 120, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 tego przepisu poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że Spółka uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie wyłudzenia podatku od towarów i usług, a dokumenty przedłożone w trakcie kontroli nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7. art. 121, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Strony, czym organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów; 8. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktu, że transakcje nabycia towarów od A(1). miały w rzeczywistości miejsce, a podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą o charakterze realnym; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze spornych nabyć towarów przez A. od A(1). sp. z o o., podczas gdy nie zachodzą żadne przesłanki umożliwiające odmowę odliczenia VAT w tym przypadku, w tym: bezspornym jest, że transakcje te skutkowały odpłatną dostawą towarów wykorzystywanych następnie do działalności opodatkowanej Spółki, a ponadto nie doszło do nadużycia prawa przez A. oraz nie doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej przez A.; 2. art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Strona nie mogła dokonać dostawy towarów tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi. ponieważ sama tego prawa nie nabyła; III. naruszenie przepisów Konstytucji tj.: 1. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania na korzyść Podatnika wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa; 2. art. 2 i 22 Konstytucji RP oraz art. 4 TUE oraz 49 TFUE poprzez wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego elementów prowadzenia działalności gospodarczej - w tym cech spółki A(1). oraz sposobu ustalania cen i rozliczania się przez Spółkę z dostawcą - jako cech determinujących wiedzę lub możliwość dowiedzenia się lub domyślenia przez A., że A(1). działała w ramach oszustwa podatkowego, podczas gdy wskazane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego elementy prowadzenia działalności gospodarczej są osadzone w realiach gospodarki wolnorynkowej i wyeliminowanie kontaktów gospodarczych z podmiotami, które mają charakter typowo dystrybucyjny, ale cechuje je kapitał zakładowy 50 tys. zł lub inne wymienione przez Naczelnika cechy, spowodowałoby ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność zakwestionowania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A(1). a więc skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Powyższe uprawnienie Skarżącego ma zasadnicze znaczenie ze względu na konstrukcję podatku VAT oraz fundamentalną zasadę tego podatku tzw. zasadę neutralności. Pozbawienie zatem Skarżącego ww. uprawnienia mogło nastąpić wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach tj. wykazania, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć oszukańczym charakterze transakcji handlowych. Zauważyć również należy, że każde państwo UE ma prawo zwalczać oszustwa podatkowe. Można zatem wymagać od podatnika a więc również Skarżącego aby dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami w takim stopniu aby unikał udział w transakcjach mogących mieć na celu wyłudzenie podatku VAT. Jeżeli zatem podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien wiedzieć, że określone transakcje gospodarcze służą wyłudzeniu podatku VAT wtedy organy mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymóg wykazania owych okoliczności ciąży na organie podatkowym, podatnik nie musi udowadniać, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć przy zachowaniu reguł staranności o fakcie wyłudzania podatku VAT. W ramach uwag ogólnych należy jeszcze podkreślić, że mechanizmy wyłudzenia podatku VAT są oczywiście różne. Jednym z ich jest mechanizm wskazany w skarżonej decyzji na stronie 46. W istocie zatem funkcja, jaką Skarżący odgrywał w oszustwie podatkowym, sprowadzała się do przekazania kwot podatku VAT związanego z daną transakcją za pośrednictwem spółki A(1). (bufora) spółce N. Sp. z o.o. (znikającemu podatnikowi) - która to Spółka nie odprowadzała należnego podatku VAT. Podkreślić należy, że ww. schemat oszustwa funkcjonuje dzięki podjęciu współpracy (w tym nieświadomej) z oszustami podatkowymi przez podmioty prowadzące rzeczywistą i legalną działalność gospodarczą. W tym wariancie oszustwa podatkowego towar będący przedmiotem obrotu rzeczywiście istnieje i na ogół podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą sprzedaje go ostatecznym konsumentom. Następuje również rzeczywista płatność za towar. Mając na uwadze powyższe okoliczności możliwe więc są w obrocie gospodarczym sytuacje w których uczestnikiem oszustwa stanie się podatnik, który zachował wszelkie reguły ostrożności jakich można wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy z uwzględnieniem przyznanego mu instrumentarium prawnego i faktycznego umożliwiającego weryfikację kontrahentów. Organy nie mogą zatem żądać od podatników (przedsiębiorców) podejmowania działań mających na celu upewnienie się o braku oszukańczego charakteru transakcji, które są nadmiernie uciążliwe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że celem przedsiębiorcy jest prowadzenie działalności gospodarczej a nie zastępowanie ich w funkcji kontrolnej. Jednak podatnika, który wiedział, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe lub przy zachowaniu reguł ostrożności, które mogą być oczekiwane od uczestnika obrotu gospodarczego mógł się o tym dowiedzieć możliwe jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT. Organy podatkowe w tym zakresie muszą jednak wskazać obiektywne okoliczności dokonanych transakcji, które wskazywały na ich oszukańczy charakter. Mając powyższe na uwadze kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy organy w skarżonej decyzji wykazały tego rodzaju obiektywne okoliczności na podstawie których Skarżący powinien powziąć wątpliwość co do zgodnego z prawem podatkowym przebiegu transakcji. W ocenie Sądu organy wykazały powyższe okoliczności. Na wstępie wskazać należy, że osoby zarządzające Skarżącym tj. Pani E. O. P. oraz A. K. K., wiedzę o przebiegu transakcji czerpały nie tylko z okoliczności związanych z dostarczeniem towaru do Skarżącego, ale również z okoliczności świadczenia usług transportowych w zakresie przewozu towaru (spółka K. SP. z o.o.). Zatem osoby te wiedziały skąd towar pochodzi oraz w jaki sposób był wprowadzany na terytorium Polski i przez jakie firmy, co wynikało z dokumentu CMR. Podkreślić także należy, co wynika chociażby z uzasadnienia skargi, że ww. osoby miały duże doświadczenie w obrocie paliwami. Biorąc więc pod uwagę wiedzę oraz doświadczenie zawodowe osób zarządzających Skarżącym, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że podstawowym motywem podjęcia współpracy ze spółką A(1). była okoliczność oferowania przez nią towaru (paliwa) w atrakcyjnej (nierynkowej) cenie oraz dochód, jaki z tytułu świadczenia usług transportowych uzyskiwała spółka K. Sp. z o.o. - również zarządzana przez ww. osoby. Wskazać należy, że poziomu opustu cenowego, jak zeznał Pan A. K. K., wynosił w przypadku firm P(1). i L(1). odpowiednio 8 i 11 groszy od ceny hurtowej a w przypadku spółki A(1). jak ustaliły organy od 24 do 33 groszy na 1 litrze paliwa. Jednocześnie jak zeznał Pan A. K. K. w dniu [...].10.2016 r z rozpoznania przeprowadzonego na Litwie wynikało, że bezpośrednie sprowadzanie z tamtejszych terminali paliwa jest "w sumie nieopłacalne". Wiedza o źródle pochodzenia towaru sprzedawanego przez spółkę A(1). pochodziła z kolei z okoliczności świadczenia usług transportowych przez powiązaną spółkę K. Sp. z o.o. Atrakcyjna cena, zdaniem Sądu, spowodował również, że Skarżący zdecydował się na mało korzystne terminy płatności za dostarczony towar – data zapłaty jest tak sama jak data wystawienia faktury. Zauważyć również należy, że spółka A(1). nie był istotnym i rozpoznawalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku paliw. Jedynym jej udziałowcem była osoba niespełna 20 letnia. Kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł. Spółka posiadła siedmiomiesięczną historię działalności, gdy Skarżący zadecydował się podpisać z nią umowę o współpracę i od trzech miesięcy wymaganą koncesję na obrót paliwami. Dodatkowo jak słusznie zauważył organ umowa o współpracę została podpisana przez osobę niebędącą jeszcze prezesem spółki A(1). Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca wiedział, że działa na rynku o ograniczonej konkurencyjności (rynek paliw) znał wysokość opustów cenowych zarówno polskich jak i litewskich producentów (dystrybutorów hurtowych) musiał zatem powziąć wątpliwość dlaczego nowo powstała firma może oferować paliwo z opustem ponad trzykrotnie wyższym? Już sam równica w wysokości opustów cenowych w ocenie Sądu wskazuje na istnienie obiektywnej okoliczności na podstawie, której Skarżący powinien powziąć wątpliwość, co do legalnego charakteru oferowanej transakcji. W omawianym wątku sprawy wskazać należy także, że spółka A(1). była firmą nieznaną (brak historii działalności gospodarczej, brak rozpoznawalności na rynku, znikamy kapitał zakładowy w porównaniu z wartością transakcji), zatem nawet niedoświadczony przedsiębiorca (Skarżący działał na rynku już od dłuższego czasu) wie, że tego rodzaju firma nie mogła oferować opustów cenowych w tej wysokości. Zwrócić należy również uwagę na transparentność przeprowadzanych transakcji. Pani E. O. P., która o przebiegu transakcji czerpała wiedzę zarówno z dokumentów posiadanych przez Skarżącego jak i dokumentów firmy transportowej K. SP. z o.o. nie była wstanie wyjaśnić ról poszczególnych firm w transakcjach. Firma P. GmbH postrzegana była przez ww. osobę, jako "spedycja" spółki A(1). od której zarazem spółka A(1). nabywała paliwo, aby w innej części przesłuchania stwierdzić, że nie wie od kogo A(1). nabywało paliwo. Nie zna natomiast firmy N. Sp. z o.o. pomimo, że jej nazwa (dopisek) znajduje się na CMR. Z kolei z analizy dokumentów CMR wynika, że były wystawiane dwa dokumenty. Z pierwszego wynikało, że firmą odbierającą towar jest P. GmbH a towar nadawany jest przez firmy Litewskie. Z drugiego wynikało, że wystawcą (nadawcą) dokumentu jest spółka A(1). a odbiorcą Skarżący. Na obu CMR wskazywano tę samą firmę transportową zarządzaną przez osoby jednocześnie zarządzające Skarżącym. Podkreślić również należy, że drugi CMR wystawiany był przez kierowców zatrudnionych w K. SP. z o.o. Ponadto na niektórych CMR (drugich) dopisano odręcznie firmę N. Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności Skarżący niewątpliwie posiadł informację, że transakcja w której uczestniczy poprzedzona jest inną (innymi) transakcjami. Spółka A(1). nie była więc podmiotem dokonujący bezpośrednio nabycia paliwa od podmiotów litewskich. Zatem mając na uwadze, że każdy podmiot uczestniczący powyższych transakcjach musiał zrealizować marżę handlową i dodatkowo Skarżący nie ponosił kosztów związanych z transportem towarów (ponosić je miała zgodnie z umową o współpracy spółka A(1).) to tym bardziej nieprawdopodobne są bardzo wysokie opusty cenowe które otrzymał Skarżący. Ponadto należy wrócić uwagę, że sposób dokumentowania usługi transportowej CMR również powinien wzbudzić wątpliwości osób zarządzających Skarżącą oraz K.SP. z o.o. Po pierwsze dokumentu CMR używano w transporcie krajowym. Po drugie na dokumencie pojawiła się nazwa podmiotu - N. Sp. z o.o., którą to nazwę nie wiadomo, kto dopisał pomimo, że dokument wypełniali kierowcy zatrudnieni w K. SP. z o.o. Firma N. Sp. z o.o., nie była podmiotem uczestniczącym w transakcji ze Skarżącym. Ponadto zdaniem Sądu nieprawdopodobne jest, aby racjonalny przedsiębiorca nie stał się wyjaśnić, kto i dlaczego dopisuje na posiadanych przez niego dokumentach CMR nazwę podmiotu nieuczestniczącego w transakcji handlowej. Powyższe okoliczności wskazują zdaniem Sądu na nieprzejrzysty charakter samej transakcji sprzedaży towarów przez spółkę A(1)., jeżeli uwzględni się wiedzę jaką posiadały osoby zarządzające Skarżącym w ramach wykonywania usług transportowych oraz nabywania towaru. Kolejną okolicznością obiektywną która powinna w ocenie Sądu wzbudzić w Skarżącym przekonanie, że transakcje w których uczestniczy mogą być wykorzystane w celu popełnienia oszustwa podatkowego stanowi wiedza o powiązaniach pomiędzy spółką A(1). a P. GmbH. Przyjmując rolę jaką pełniła Spółka P. GmbH zgodnie z wiedzą Pani E. O. P. nie jest wiadome dlaczego ww. podmiot pokrywał koszty transportu towarów pomimo, że zgodnie z podpisaną umową o współpracy ze Skarżącym ww. koszty miała ponosić spółka A(1).. Powyższej rozbieżności nie wyjaśnia nawet przyjęcie hipotetycznego założenia o dwustronnych relacjach pomiędzy spółką A(1). a P. GmbH. Relacje te nie powinny mieć wpływu na kontakty z podmiotem trzecim – Skarżącym i modyfikować zobowiązań kontraktowych Skarżącego i spółki A(1). poprzez uwolnienie jej z obowiązku transportu paliwa. Ponadto o wiedzy Skarżącego na temat powiązań pomiędzy ww. podmiotami świadczy fakt zastosowania swoistego "szantażu", który został opisany przez Pan A. K. K. polegającego na powiązaniu świadczenia usług transportowych przez K. SP. z o.o. z nabyciem towarów przez Skarżącego. Mając zatem wiedzę o powiązaniach pomiędzy spółką A(1). a P. GmbH oraz o dodatkowym i niezidentyfikowanym podmiocie N. Sp. z o.o. oraz o tworzeniu dokumentacji CMR Skarżący powinien powziąć wątpliwości co do legalności przeprowadzanych transakcji. Końcowo w tym zakresie należy także podkreślić, że Skarżący przed podjęciem współpracy ze spółką A(1). nie dokonał jej sprawdzenia nawet po względem formalnym. Jak zauważył zasadnie organ sprawdzenie było dokonywane już po podjęciu współpracy. Zatem Skarżącemu nie zależało na współpracy z podmiotem rzetelnym. Jaskrawym tego przykładem jest okoliczność podpisania umowy o współpracę przez osobę niepełniącą w tym czasie funkcji prezesa spółki A(1). (osoba ta została prezesem w późniejszym okresie). Zebrane w sprawie dowody w ocenie Sądu jednoznacznie takżę wskazuje, że celem działania podmiotów: A(1)., P. GmbH oraz N. było wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowo prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazały mechanizm powyższego wyłudzenia, gdzie znikającym podatnikiem a więc podmiotem niepłacącym podatku VAT była firma N.. Spółka A(1). z kolei pełniła rolę bufora, czyli podmiotu który z jednej strony stwarza pozory legalnej działalności gospodarczej a z drugiej strony miała "oddzielać" znikającego podatnika od odbiorców towaru w tym Skarżącego. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że ani spółka N. ani spółka A(1). nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Celem działania tych podmiotów nie było dokonywanie dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Celem ich działania było natomiast dokonywanie wyłudzeń podatku VAT w ramach zaprezentowanego w skarżonej decyzji mechanizmu. Zgodzić należy się w tym zakresie z oceną prawną i faktyczną dokonaną przez organy. Sąd jednocześnie podziela stanowisko organów, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że mając na uwadze przebieg transakcji ze Skarżącym istniały obiektywne okoliczności na podstawie których Skarżący co najmniej powinien powziąć wątpliwości co do legalności powyższych transakcji. W szczególności, co Sąd przedstawił już w treści uzasadnienia wyroku należy wskazać na opust cenowy, na rynku o ograniczonej konkurencyjności w sytuacji występowania pośredników. Niską wiarygodność kontrahenta Skarżącego - spółki A(1). i to zarówno w zakresie możliwości stosowania wysokiego opustu cenowego jak i historii rynkowej, przebiegu usługi transportu towaru, czy wreszcie powiązań pomiędzy kontrahentami Skarżącego. Zwrócić należy uwagę również na doświadczenie Skarżącego w zakresie sprzedaży tego rodzaju towaru, oraz związaną z tym wiedzą o wysokości opustów cenowych stosowanych przez polskie firmy a także opłacalności nabyć paliw na Litwie. Wszystkie te okoliczności mają charakter obiektywny i w ocenie Sądu oceniane łącznie wzbudziłyby podejrzenie u każdego przedsiębiorcy. Jednocześnie Skarżący wiedział o nich w trakcie przeprowadzania powyższych transakcji a więc nie musiał podejmować żadnych dodatkowych czynności. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi należy podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu, że towar (paliwo) rzeczywiście było dostarczane. Jednakże podmioty powstałe wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych nie rozporządzają towarem jak właściciel. Towarem rozporządza faktyczny organizator oszustwa podatkowego to on decyduje z jednej strony jaki podmiot będzie finalnym odbiorcom towaru oraz które podmioty uczestniczące w oszustwie wystawią faktury VAT. Nie można zatem uznać, że spółka A(1). rozporządzała towarem jak właściciel a więc, że mogła również przenieść powyższe prawo. Organy nie zarzuciły również pozorności transakcji. Podstawą prawną w oparciu o którą działały organy był art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT a nie w oparciu o lit. c. ww. ustawy. Jak już wskazał Sąd, kontrahent Skarżącego posiadał wbrew twierdzeniom zawartym w skardze cechy charakterystyczne dla podmiotu nieuczciwego tj. oferował towar w nierynkowo niskich cenach, działał na rynku krótko, wreszcie umowę o współpracę podpisano z osobą niebędącą w tym czasie prezesem spółki. Sąd podkreśla także, że organy zebrały i oceniły materiał dowodowy właściwie nie naruszając żadnych wskazanych w skardze przepisów procesowych oraz zasad ogólnych. Sąd wyjaśnił również dlaczego w jego ocenie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Odnosząc się końcowo do odmowy przeprowadzenia przez organy szeregu wnioskowanych przez Skarżącego dowodów należy zauważyć, że stanowisko organów jest prawidłowe. Fakt dostawy towarów do Skarżącego nie był przedmiotem sporu a więc nie zachodziła jak zasadnie wskazał na stronie 61 skarżonej decyzji organ odwoławczy koniczność "upewnienia się" że dostawa została zrealizowana. Podobnie nie ma znaczenia, czy inne firmy nabywały paliwo od spółki A(1).. Ocena stanu wiedzy podatnika czy też powinności wiedzy musi być odnoszona do realiów konkretnej sprawy, gdyż inny przedsiębiorcy mogli dysponować innym pakietem informacji. Dlatego też to w konkretnej sprawie organ ma obowiązek wskazania obiektywnych okoliczności na podstawie których określony podatnik mógł powziąć wiedzę o oszukańczym charakterze transakcji. Nie zachodziła również konieczność przesłuchania pracowników agencji celnej bowiem nie kwestionowano okoliczności przywozu towaru i zapłaty związanych z tym należności publicznoprawnych. Z kolei ewentualna analiza opustów cenowych stosowanych na rynku, czego dotyczył pakiet wniosków dowodowych, nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie. Organ oparł się bowiem na wyjaśnieniach samego kontrolowanego i nie kwestionował podanych opustów cenowych stosowanych przez firmy O. i L. a opust cenowy u Skarżącego wyliczył w oparciu o jego dokumenty. Odnoszą się do kolejnych wniosków dowodowych należy wskazać, że Skarżący posiadał wiedzę w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji i w oparciu o nią nie zachował należytej staranności. Okoliczność posiadania przez spółkę A(1). formalnych dokumentów nie wpływa w tym zakresie na wiedzę Skarżącego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.