III SA/Wa 2940/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. S.A. w P. dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" złożyła dniu 1 kwietnia 2011 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wykonywać czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r., tj.: 1) (art. 7 ust. 2) dokonywać nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, przy nabyciu których Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także; 2) (art. 8 ust. 2 pkt 1) używać towary stanowiące część przedsiębiorstwa Spółki do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki; w tym w szczególności do celów osobistych pracowników, byłych pracowników, akcjonariuszy i członków organów stanowiących, w przypadku gdy Spółce przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz; 3) (art. 8 ust. 2 pkt 2) dokonywać nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste pracowników, w tym byłych pracowników, akcjonariuszy i członków organów stanowiących oraz wszelkich innych nieodpłatnych świadczeń usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Czynności te Spółka wykonywać będzie także na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie - czy w przypadku wykonywania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., Spółka zobowiązana będzie prowadzić ewidencję tych czynności (ewidencję obrotu i kwot podatku należnego) przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie Spółki, w przypadku wykonywania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych czynność, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji tych czynności (ewidencji obrotu i kwot podatku należnego) przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (dalej łącznie: osoby fizyczne) są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie natomiast z: - art. 7 ust 2 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, - art. 8 ust 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, a także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że nieodpłatne dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT mieszczą się w pojęciu sprzedaży, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, iż dokonując takich dostaw lub świadczeń podatnik staje się podmiotem obowiązków nałożonych tym przepisem. Spółka podniosła, że kwestią wymagającą określenia jest zakres powyższych obowiązków, czyli określenie przedmiotu ewidencjonowania. Wyjaśniła, że w myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący opisanej wyżej sprzedaży są obowiązani do stosowania ewidencji w postaci kas rejestrujących, w których zobowiązani są ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Zgodnie z regułami wykładni prawa, użycie przez ustawodawcę spójnika "i" oznacza, że ewidencjonowaniu podlega w takim przypadku jednocześnie obrót i kwoty podatku należnego, co oznacza dalej, iż ustawodawca nie dopuszcza sytuacji, w której w kasie rejestrującej ewidencjonowany jest jedynie obrót lub jedynie kwota podatku należnego (sytuacja taka możliwa byłaby w przypadku zastosowania koniunkcji rozłącznej "lub", której jednak w art. 111 ust. 1 nie użyto). Definicję obrotu zawiera art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów oraz/lub nieodpłatnego świadczenia usługi kwota należna nie występuje, co oznacza, iż nie występuje obrót. W ocenie Spółki potwierdzeniem słuszności powyższej tezy jest także sama konstrukcja art. 29 oraz relacja pojęć w nim użytych do pojęć wykorzystanych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek ewidencjonowania obrotu. Obrót jest jedną z form ustalania podstawy opodatkowania i został przewidziany przez ustawodawcę jako forma ustalania tej podstawy w przypadku gdy z tytułu danej sprzedaży istnieje kwota należna (art. 29 ust. 1). Obrót nie jest jednak jedyną formą ustalania podstawy opodatkowania, zgodnie bowiem z przepisami art. 29 ust. 10 w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy towarów. Podobnie w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie podstawę opodatkowania ustawodawca nakazał ustalać na podstawie kosztu świadczenia tych usług poniesionego przez podatnika (art. 29 ust. 12 ustawy o VAT). Zdaniem Skarżącej z powyższych przepisów wynika bezsprzecznie, że ustawodawca rozróżnia powyższe pojęcia oraz świadomie różnicuje ich zastosowanie tak aby obrót był formą ustalania podstawy opodatkowania tam, gdzie z tytułu danej sprzedaży pojawia się (istnieje) kwota należna, w przypadku zaś gdy taka kwota (taki obrót) nie istnieje - jak to ma miejsce w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 - podstawą opodatkowania była ustalana w oparciu o inne kryteria. Wynika z tego także, że cena nabycia (koszt wytworzenia), o których mowa w art. 29 ust. 10 oraz koszt świadczenia usług, o którym mowa w art. 29 ust. 12 nie są obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1. Ustawodawca nakazując zatem w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom ewidencjonowanie w kasach rejestrujących jedynie obrotu pomija ewidentnie inne formy ustalania podstawy opodatkowania. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem tego obowiązku tylko takiej sprzedaży, w odniesieniu do której obrót taki występuje. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że skoro cena nabycia (koszt wytworzenia) oraz koszt świadczenia usług, o których mowa w art. 29 ust. 10 oraz ust. 12 ustawy o VAT zostały przez ustawodawcę wskazane jako formy ustalania podstawy opodatkowania inne niż obrót, a następnie skoro w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nałożył na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych obowiązek ewidencjonowania jedynie obrotu, oznacza to, że cena nabycia (koszt wytworzenia) oraz koszt świadczenia usług, o których mowa w art. 29 ust. 10 oraz ust. 12 nie podlegają ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138 poz. 930) – dalej "rozporządzenie z dnia 26 lipca 2010 r.", w części, w jakiej dotyczy pozycji 44 załącznika do tego rozporządzenia, należy odczytywać wyłącznie jako potwierdzenie braku istnienia obowiązku ewidencjonowania towarów przekazywanych nieodpłatnie i usług świadczonych nieodpłatnie za pomocą kas rejestrujących. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary (inne niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki) należące do jego przedsiębiorstwa i podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ustawie przewidziano od tej zasady wyjątek. Jeżeli podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, które następnie zostały przez niego przekazane nieodpłatnie, to tego rodzaju czynności przekazania towarów, uznaje się za podlegające opodatkowaniu jako odpłatne dostawy towaru. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Minister Finansów powołując się na treść art. art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że jeżeli mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, to aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być świadczone na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika oraz być nieodpłatne. Minister Finansów przytoczył treść art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 10, art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Odnosząc stan prawny sprawy do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdził, iż czynności wykonywane przez Spółkę w myśl art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, będący podstawą opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22, uznane jest za sprzedaż, dokonywane czynności, wymienione w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka winna wykazać jako podstawę opodatkowania wartość określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 i 12 ustawy o VAT. Minister Finansów nie zgodził się więc ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług kwota należna nie występuje, co oznacza, że nie występuje obrót. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w rozpatrywanym przypadku za podstawę przekazania towarów należy przyjąć cenę zakupu towarów bądź koszt wytworzenia towarów własnej produkcji, określone w momencie dostawy tych towarów. Natomiast w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, za podstawę opodatkowania, należy przyjąć koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika w myśl art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Generalny obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grup podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Z obowiązku powyższego rozporządzeniem z dnia 26 lipca 2010 r., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnione na czas określony zostały niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności, przy czym z mocy § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 21 września 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przypadku dokonywania czynności, o których mowa w art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT Skarżąca jest zobowiązana do ewidencjonowania tych czynności (obrotu i podatku należnego) za pomocą kas rejestrujących mimo, iż w odniesieniu do tych czynności podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o czynniki inne niż obrót. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie skarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu w sprawie jest obiektywna możliwość ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej danych - obrotu i kwoty podatku należnego - w przypadku dokonywania czynności, o których mowa w art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czyli nieodpłatnych przekazań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, w sytuacji gdy są one dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych. Zdaniem Spółki możliwość taka nie istnieje - a w konsekwencji nie jest w ogóle możliwe ewidencjonowanie tego rodzaju czynności (obrotu i kwot podatku należnego) za pomocą kas rejestrujących. Stanowisko swoje Spółka wywodzi z literalnego brzmienia art. 111 ust. 1 w powiązaniu art. 29 ust. 1 oraz ust. 10 i 12 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że podatnik powinien prowadzić ewidencję obrotu i kwoty podatku należnego. Zgodnie z zasadami logiki i wykładni literalnej, spójnik "i" oznacza konieczność wystąpienia obydwu przesłanek, które spójnik ten łączy. Z odmienną sytuacją mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca uregulował, iż ewidencji podlega wartość obrotu lub kwota podatku należnego. "lub" oznacza bowiem konieczność wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek, które spójnik ten łączy. Skoro jednak ustawodawca wprowadzając generalną regułę dotyczącą ewidencjonowania zdarzeń za pomocą kasy rejestrującej postanowił w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, iż ewidencji tej podlegają obie dane, tj. zarówno wartość obrotu jak i kwota podatku należnego, to niemożność określenia jednej z nich w odniesieniu do danego zdarzenia gospodarczego oznacza, iż dana czynność nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej. Konstatacja ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług nie jest bowiem możliwe - wbrew twierdzeniom Ministra Finansów - określenie obrotu. Zdaniem Spółki Minister Finansów błędnie odwołał się do art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do określania podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów lub usług - nie określają jednak obrotu z tego tytułu. Definicję obrotu zawiera bowiem art. 29 ust. 1 zd. drugie ustawy o VAT, który to przepis stwierdza, że: "obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.". Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z obrotem mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje kwota należna, a więc gdy między stronami danej czynności prawnej istnieje umowa, na podstawie której podatnik ma otrzymać od drugiej strony transakcji "należność" - czyli kwotę zapłaty. Kwota ta nie musi być faktycznie podatnikowi zapłacona, lecz musi stać się wymagalną wierzytelnością. Innymi słowy, z kwotą należną mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy istnieje jakakolwiek "należność", a więc gdy kontrahent podatnika (lub osoba trzecia) jest zobowiązany do zapłaty na rzecz podatnika określonej kwoty pieniędzy. Z taką sytuacją, co oczywiste nie mamy do czynienia w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług - istotą bowiem tych działań jest brak odpłatności, a więc brak należności. W konsekwencji w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług nie mamy do czynienia z obrotem. Minister Finansów bezzasadnie utożsamia obrót z podstawą opodatkowania (którą określa się w przypadku działań nieodpłatnych zgodnie z art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT), podczas gdy w przepisach tych ustawodawca uregulował zasady określania podstawy opodatkowania z tego tytułu, a nie zasady określania obrotu z tego tytułu. Podkreślenia wymaga bowiem, iż - co wynika z łącznego odczytania art. 29 ust. 1, ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT - obrót jest podstawą opodatkowania, jednak podstawa opodatkowania nie jest obrotem. Skoro ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących podlega jednocześnie obrót i kwota podatku należnego, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży od kontrahenta lub osoby trzeciej, w przypadku, gdy podatnik przekazuje nieodpłatnie towary lub świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz osób fizycznych lub rolników ryczałtowych nie występuje kwota należna, a więc nie występuje obrót, to wskazane powyżej działania nie podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga została oddalona ponieważ Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie naruszył prawa, dokonując w ocenie Sądu, prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. w związku z art. 29 ust.1, ust.10 i ust.12 oraz art.111 ust. 1 ustawy o VAT. Pytanie Spółki zawarte we wniosku o interpretację brzmiało: czy w przypadku wykonywania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., Spółka zobowiązana będzie prowadzić ewidencję tych czynności (ewidencję obrotu i kwot podatku należnego) przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie Spółki, w przypadku wykonywania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych czynność, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji tych czynności (ewidencji obrotu i kwot podatku należnego) przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka, na podstawie art. 111 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT, wywiodła, iż w przypadku dokonywania czynności nieodpłatnego przekazanie towarów oraz nieodpłatnego świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka winna wykazać jako podstawę opodatkowania wartość określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 i 12 ustawy o VAT. Tymczasem cena nabycia a więc koszt wytworzenia, o których mowa w art. 29 ust. 10 oraz koszt świadczenia usług, o których mowa w art. 29 ust. 12 nie są obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Skoro zatem ustawodawca w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikom ewidencjonowanie w kasach rejestrujących jedynie obrotu, pomijając ewidentnie inne formy ustalania podstawy opodatkowania, oznacza to, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem tego obowiązki tylko takiej sprzedaży, w której obrót taki występuję. Reasumując, w ocenie Skarżącej: - skoro cena nabycia (koszt wytworzenia) oraz koszt świadczenia usług, o których mowa w art. 29 ust. 10 oraz ust. 12 ustawy o VAT zostały przez ustawodawcą wskazane jako formy ustalania podstawy opodatkowania inne niż obrót, - skoro w art. 111 ust. 1 ustawodawca nałożył na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych obowiązek ewidencjonowania jedynie obrotu, oznacza to, że cena nabycia (koszt wytworzenia) oraz koszt świadczenia usług, o których mowa w art. 29 ust. 10 oraz ust. 12 nie podlegają ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. A skoro tak, to określając przedmiot ewidencjonowania w kasach rejestrujących ustawodawca posłużył się koniunkcją stwierdzając, iż ewidencjonowaniu takiemu podlega jednocześnie obrót i kwoty podatku należnego, co w świetle reguł wykładni językowej oznacza, iż ustawodawca nie dopuszcza sytuacji, w której w kasie rejestrującej ewidencjonowany jest jedynie obrót lub jedynie kwota podatku należnego. Oznacza to, że przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do transakcji, w których występuje jedynie podatek należny (nie występuje obrót) nie podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Biorąc powyższe pod uwagę, przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138 poz. 930) w części, w jakiej dotyczy pozycji 44 załącznika do tego rozporządzenia, należy odczytywać wyłącznie jako potwierdzenie braku istnienia obowiązku ewidencjonowania towarów przekazywanych nieodpłatnie i usług świadczonych nieodpłatnie za pomocą kas rejestrujących. W ocenie Ministra Finansów nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, dokonywane czynności wymienione w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka winna wykazać jako podstawę opodatkowania wartość określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 i 12 ustawy o VAT. W myśl art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Z kolei, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika - art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, Spółka winna wykazać jako podstawę opodatkowania wartość określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 i 12. Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana w podanym przez siebie stanie faktycznym stosować kasy rejestrujące. W ocenie Sądu należało całkowicie podzielić stanowisko Ministra Finansów. Zgodnie z przepisami, obowiązującymi po 1 kwietnia 2011 r. czynnością podlegającą opodatkowaniu, gdyż traktowaną na równi z dostawą odpłatną jest przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu tych towarów. Identyczne rozwiązanie zostało przyjęte przy usłudze o której mowa w art. 8 ust.2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług jest to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów. Z kolei prawo to jest uzależnione do tego, czy taki zakup był związany z czynnością opodatkowaną. Z uwagi na powyższe wydaje się, że podatnik ma do wyboru dwa rozwiązania. Po pierwsze - może uznać, że zakupywane towary nie będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Wówczas podatnik nie odliczy podatku, bowiem nie będzie miał takiego prawa. Z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku podatnik nie będzie musiał wówczas opodatkowywać czynności darmowego przekazania tych towarów. Pod drugie zaś – może uznać, że nieodpłatne przekazanie towarów zostanie potraktowane jako czynność opodatkowana. Wówczas zakup towarów będzie miał związek z działalnością opodatkowaną. Podatek naliczony przy ich zakupie będzie mógł więc podlegać odliczeniu jako związany z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie – z uwagi na to, że przy nabywaniu towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia - podatnik będzie musiał opodatkować ich nieodpłatne przekazanie. Jeżeli zaś jego czynnością była czynność opodatkowaną, podatnik musi zastosować przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten, zdaniem Sądu, w dalszych zapisach został doprecyzowany uwzględniając w ten sposób szereg stanów faktycznych, w tym znajdujących odbicie między innymi w ust.10 i ust.12 ustawy. Oba zapisy uściślają pojęcia użyte w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, wskazując sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, a więc kwotę netto dostawy bądź usługi. Badane zapisy nie funkcjonują obok art. 29 ust. 1 ustawy o VAT lecz mieszczą się w jego zakresie, stanowiąc definicje obrotu. Podstawa opodatkowania towaru lub usługi, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.2, objęta jest pojęciem obrotu, a nie z niego wyłączona. Konsekwencją takiego uznania jest przypisanie Spółce obowiązku stosowania przy czynnościach opisanych wnioskiem kas rejestrujących, stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie Sad nie podzielił zarzutów skargi i skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.