III SA/Wa 2943/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1392 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej także: "ustawa VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], określającej W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w spółce W. Sp. z o. o., ul. S. [...] w W., (dalej: "skarżąca" lub "spółka"), w zakresie m.in. zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W trakcie kontroli organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "Przedsiębiorstwo Instalacyjno-Budowlane P.", dokumentujących zaliczkę na poczet remontu lokalu biurowego przy ul. [...] lok. [...] w W. W ocenie organu transakcje nabycia usług remontowo - budowlanych nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a ponadto były praktyką stanowiącą nadużycie przepisów podatkowych, w związku z czym faktury VAT dokumentujące ich nabycie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o kwotę 46.373.98 zł, w rezultacie czego decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego oraz wniosła o uchylenie ww. decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania i zwrot podatku. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie sporne odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot: Przedsiębiorstwo Instalacyjno-Budowlane P., dokumentujących zaliczki na poczet remontu lokalu biurowego przy ul. [...] lok. [...] w W. Organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, zacytował również treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, m.in. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz art. 71 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409). Następnie wskazał, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7 faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Instalacyjno-Budowlane P.. ul. [...] lok. [...], 02-784 W., dokumentujące zaliczki na poczet remontu ww. lokalu biurowego: • z dnia 27 stycznia 2014 r., nr 03/01/2014 o wartości netto 40.650,41 zł., podatek VAT 9.349.59 zł., • z dnia 28 stycznia 2014 r" nr 04/01/2014 o wartości netto 50.406,50 zł., podatek VAT 11.593,50 zł., • z dnia 29 stycznia 2014 r" nr 05/01/2014 o wartości netto 39.024,39 zł., podatek VAT 8.975,61 zł., • z dnia 30 stycznia 2014 r., nr 06/01/2014 o wartości netto 34.959,35 zł., podatek VAT 8.040,65 zł., • z dnia 31 stycznia 2014 r., nr 07/01/2014 o wartości netto 36.585.37 zł., podatek VAT 8.414,63 zł. Na potwierdzenie zrealizowania przedmiotowych usług spółka przedłożyła m.in. ww. faktury, a także potwierdzenie zrealizowania przelewów z rachunku spółki na rachunek kontrahenta, umowę najmu zawartą w dniu 22 stycznia 2014 r. pomiędzy D.R. - członkiem zarządu Spółki (wynajmującym) a spółką (najemcą), umowę nr 04/01/2014 z dnia 24 stycznia 2014 r. zawartą pomiędzy Spółką a P. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą S&S Przedsiębiorstwo Instalacyjno-Budowlane P. S. z siedzibą w W., zgodnie z którą m.in: wykonawca przyjął do wykonania remont lokalu biurowego przy ul. [...] lok. [...] zgodnie z zakresem robót załączonym do umowy. Organ podatkowy ustalił również, że przedmiotowy lokal nr [...] położony przy ul. [...] w W. został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym W. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz został wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako adres siedziby Spółki. Jego właścicielem jest A. R., który nabył go w dniu 9 stycznia 2014 r. Według oświadczenia, lokal w chwili sprzedaży był w stanie deweloperskim. Właściciel w dniu 29 stycznia 2014 r. zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej S. o zgodę na prowadzenie prac wykończeniowych w lokalu i taką zgodę otrzymał, nie dopełnił jednak obowiązku zgłoszenia prac do właściwego terytorialnie wydziału architektury i budownictwa. Jak ustalił organ podatkowy, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla [...] W. (dalej: "PINB") wszczął postępowanie wyjaśniające w sprawie samowolnej zmiany użytkowania i robót adaptacyjnych wykonanych w ww. lokalu, które następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. umorzył. W treści decyzji zawarte zostały następujące ustalenia: roboty budowlane w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] prowadzone były bez zgody zarządcy budynku, a właściciel lokalu nie przedstawił zakresu oraz dokumentacji prowadzonych prac. Lokal został przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej – biurowej. Zgodnie z pismem zarządcy budynku, prace prowadzone były na początku 2014 r. Wobec faktu dokonania samowolnej zmiany sposobu użytkowania lokalu bez wymaganego zgłoszenia PINB postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wstrzymał użytkowanie ww. lokalu oraz nałożył na właściciela lokalu obowiązek przedstawienia w wyznaczonym terminie stosowanych dokumentów. Następnie pismem z dnia 9 października 2014 r. właściciel lokalu poinformował, że lokal ten nie jest już użytkowany na cele działalności biurowej, co potwierdziły przeprowadzone w dniu 2 grudnia 2014 r. oględziny lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż sporne transakcje nabycia usług remontowo-budowlanych nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, były one bowiem praktyką stanowiącą nadużycie przepisów ustawy o VAT, dlatego też nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności organ wskazał, iż właściciel lokalu przy ul. [...] w W., ani jego użytkownik, przed przystąpieniem do dokonywania prac remontowo-budowlanych, powodujących zmianę sposobu użytkowania z lokalu mieszkalnego na lokal biurowy, nie dokonali zgłoszenia tego faktu właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej oraz nie uzyskali jego, wymaganej prawem zgody. Tymczasem wykonane w lokalu o funkcji mieszkalnej prace budowlane spowodowały zmianę warunków bezpieczeństwa pożarowego, pracy, higieniczno-sanitarnych, a więc stanowiły zmianę sposobu użytkowania lokalu podlegającą zgłoszeniu właściwemu organowi. Zakres prac obejmował m.in. przemurowanie ścianek z cegieł o grubości 1/2 cegły na zaprawie cementowo – wapiennej, wykonanie ścianek działowych GR z płyt gipsowo-kartonowych czy rozebranie ścianek wewnętrznych. W ocenie organu odwoławczego, skoro spółka nie uzyskała zgody na zmianę przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na biurowy, nabyte przez nią usługi remontowo-budowlane nie mogą zostać uznane jako zakupy stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik nie jest bowiem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję, które faktycznie, w świetle przepisów prawa budowlanego nie realizuje, choć ją finansuje i otrzymuje faktury VAT. Zdaniem organu II instancji niewystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do przekształcenia lokalu mieszkalnego na lokal biurowy, jest podniesiona przez spółkę argumentacja dotycząca przeznaczenia pomieszczeń lub lokali mieszkalnych na cele niemieszkalne. Również fakt zawarcia umowy najmu nieruchomości do celów wykonywania działalności gospodarczej, a także dokonanie wpisu w KRS w zakresie siedziby spółki oraz zgłoszenia adresu do organu podatkowego jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, są sprzeczne z ustaleniami organu nadzoru budowlanego, opierającymi się m.in. na oświadczeniu właściciela, z dnia 9 października 2014 r., zgodnie z którym lokal nie był wtedy użytkowany na cele działalności biurowej. Organ podatkowy zauważył również, że w toku postępowania spółka nie wykazała prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W ocenie organu w sprawie nie ma również znaczenia prawnego, w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w styczniu 2014 r., załączona do odwołania decyzja Prezydenta Miasta [...] W. znak [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. dot, zmiany przeznaczenia przedmiotowego lokalu, albowiem wniosek o pozwolenie na budowę został złożony w dniu 11 grudnia 2015 r. Wobec powyższego organ przyjął, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę 46.373.98 zł. Jednocześnie organ wskazał na brak podstaw aby kwestionować fakturę wystawioną przez J. S-ka Sp. j., dokumentującą zaliczkę na zakup gresu, a także faktury dotyczącej wynajmu lokalu ([...]) za grudzień 2013 r. wraz z opłatą za miejsce parkingowe oraz refakturą za abonamenty telefoniczne, a także faktury korygującej dotyczącej usług administracyjnych bowiem nie miało miejsca w tym przypadku nadużycie przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazał także na konieczność wyłączenia z akt kontroli skarbowej stosownych pism, z uwagi na interes publiczny, bowiem jest on zobowiązany do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Wskazał również na skomplikowany charakter sprawy skutkujący przedłużeniem postępowania, a także zachowanie w postępowaniu jego podstawowych zasad. Podkreślił, że spółka nie wskazała w toku postępowania podatkowego, ani po jego zakończeniu, żadnych środków dowodowych oraz nie wyjaśniła na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ. Wyjaśnił, że podjął wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy oraz zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016r. stała się przedmiotem skargi W. Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, iż skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług remontowo budowlanych, gdyż nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi, a ponadto czynności udokumentowane fakturami były nieważne z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego lub miały na celu obejście prawa, w sytuacji, gdy z zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikają inne ustalenia. 2. Art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Zdaniem skarżącej, posiadała ona prawidłową i skuteczną względem prawa umowę najmu lokalu w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, a wszystkie zakupy, zarówno materiałów jak i usług zostały dokonane od przedsiębiorstw – czynnych podatników VAT, którzy potwierdzili dokonanie transakcji. Wskazała, że usługi zostały wykonane, a zakupione materiały zamontowane w lokalu. Ponadto transakcje te były legalne pod względem prawnym jak i podatkowym. Zwróciła też uwagę, że dokonała należytej staranności przy nabywaniu towarów i usług. Powyższe w jej ocenie wskazuje, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania przez organ dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż żadna z czynności podjętych przez skarżącą nie miała na celu obejścia prawa, czy też działania dla pozorności. Skarżąca podniosła także, że obowiązek jak i uprawnienie do zmiany sposobu użytkowania lokalu spoczywa na jego właścicielu. Skarżąca była jedynie najemcą lokalu o określonym przeznaczeniu, a nadto nie była nigdy stroną postępowania w stosunku do organów nadzoru budowlanego. Wskazała, że do momentu wstrzymania użytkowania przedmiotowego lokalu przez PINB tj. do dnia 14 lipca 2014 r. prowadziła w nim działalność, a po uzyskaniu przez właściciela stosownych pozwoleń nadal użytkuje przedmiotowy lokal i prowadzi w nim działalność. W ocenie spółki przepisy art. 88 ust. 3a pkt lit. c ustawy o VAT wprowadzające automatyczny zakaz prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku naruszenia norm art. 58 lub art. 83 Kodeksu cywilnego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a regulacja prawa cywilnego nie może mieć decydującego znaczenia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. Na potwierdzenie powyższego przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak i wskazując na prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym na prawo do odliczenia podatku jako podstawy wspólnotowego systemu podatku VAT, odwołała się do orzecznictwa wspólnotowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpatrywanej sprawie spór stron dotyczył zasadności obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z remontem i adaptacją lokalu na działalność gospodarczą, którego to obniżenia skarżąca dokonała powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istotne znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Za bezsporne i nie wymagające rozważań należy więc uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z istoty podatku od towarów i usług skonstruowanego jako podatek od wartości dodanej, który nie obciąża podatnika takiego podatku. Generalną przesłanką umożliwiającą skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu). Nie ulega również wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w ślad za przepisami Dyrektywy 112, pozwalają uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług zarówno sytuację, gdy podatnik wykorzystuje majątek swojego przedsiębiorstwa, jak i sytuację, gdy jest to majątek osobisty podatnika lub innego podmiotu wykorzystywany do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dotyczy to także inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli ma to związek z czynnościami opodatkowanymi. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma bowiem charakter, w jakim dany podmiot nabywa towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo to wiąże się bowiem z nabyciem dokonanym właśnie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. I chociaż to podatnik zwykle decyduje, czy dokonuje danego zakupu w charakterze podatnika, organy podatkowe mogą oceniać jego twierdzenia w tym zakresie na podstawie konkretnych okoliczności zakupu. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, iż to nabycie lub wykorzystywanie określonego dobra przez podatnika działającego w takim właśnie charakterze determinuje stosowanie systemu VAT, a w konsekwencji – stosowanie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra inwestycyjnego determinuje przy tym jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego ma prawo podatnik. W wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD v. Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna pri Tsentralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite (dostępny na http://curia.europa.eu) Trybunał zaznaczył, iż kwestia, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, tzn. na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru oraz okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika. Podobnie w wyroku z 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11 Kłub OOD przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna pri Tsentralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite (dostępny j.w.)., wskazano dodatkowo, iż można również wziąć pod uwagę kwestię, czy zostały podjęte czynne działania w celu dokonania zagospodarowania i uzyskania zezwoleń wymaganych do zawodowego użytkowania towaru. Natomiast w wydanym na gruncie VI Dyrektywy wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-334/10 X przeciwko Staatssecretaris van Financiën (dostępny j.w.), odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunał wskazał, iż to w szczególności potwierdzony obiektywnymi okolicznościami zamiar skorzystania przez podatnika z towaru lub usługi dla celów własnego przedsiębiorstwa umożliwia ustalenie, czy w chwili dokonywania czynności powodującej naliczenie podatku, podatnik działał w takim charakterze i czy powinien mieć on zatem prawo skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w związku z rzeczonymi towarami lub usługami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, iż dokonując inwestycji w obcym środku trwałym skarżąca posiadała umowę najmu lokalu w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, a dokonane zakupy celem adaptacji tego lokalu na działalność gospodarczą, zarówno materiałów jak i usług, zostały dokonane od przedsiębiorców będących czynnymi podatnikami VAT, którzy potwierdzili dokonanie takich transakcji. Usługi remontowo-budowlane zostały wykonane, a zakupione materiały zamontowane w lokalu. Podkreślić należy, iż okoliczności tych nie zakwestionowały organy podatkowe. Ponadto w zakresie w jakim skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupem materiałów budowlanych, organy uznały takie działanie skarżącej za prawidłowe. Jednocześnie jednak organy te uznały, iż w przypadku nabycia usług remontowo-budowlanych od firmy: Przedsiębiorstwo Instalacyjno-Budowlane P., miała miejsce sytuacja, do której zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W analizowanym przypadku podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku stanowiła okoliczność braku wymaganej prawem budowlanym zgody właściwego organu na zmianę przeznaczenia lokalu na działalność gospodarczą. Z okoliczności tej organy podatkowe wywiodły brak związku z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji brak działania skarżącej w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe, gdyż powyższy przepis nie znajduje zastosowania w okolicznościach badanej sprawy. Już na wstępie wskazać trzeba na wewnętrzną sprzeczność tego stanowiska, gdyż organy podatkowe dokonując oceny, czy skarżąca rzeczywiście działała w charakterze podatnika VAT, w odniesieniu do tej samej inwestycji, uznały za prawidłowe dokonane przez nią odliczenie z tytułu nabytych towarów i jednocześnie za nieprawidłowe w odniesieniu do nabytych usług, przeznaczonych na ten sam cel gospodarczy. Z art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.) wynika, że zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego należy zgłosić przed dokonaniem zmiany. Stosownie zaś do ust. 7 tego artykułu dokonanie zgłoszenia po zmianie sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części nie wywołuje skutków prawnych. Powyższe należy odnieść do sfery przepisów prawa budowlanego i nie można przenosić wprost, a nawet odpowiednio na grunt prawa cywilnego pod względem nieważności lub pozorności czynności prawnej, a następnie na grunt prawa podatkowego, które charakteryzuje się swoistą odrębnością regulacji oraz autonomią użytych konstrukcji prawnych oraz pojęć. Podkreślić wypada, iż z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie wynika, aby brak zmiany przeznaczenia lokalu mógł stanowić samodzielną i wystarczającą przesłankę do pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług związanych z jego adaptacją. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem takiego wymogu z oczywistych względów – nie regulują przebiegu procesów budowlanych i sposobu ich dokumentowania. Wynikające z przepisów Prawa budowlanego działania polegające na udokumentowaniu dostosowania obiektów budowlanych do spełniania określonych funkcji (określonego przeznaczenia), w szczególności wykonywania w nich działalności gospodarczej, mogą jedynie stanowić dowód powzięcia przez podatnika określonych zamiarów oraz działań co do sposobu wykorzystania realizowanej inwestycji. W tym kontekście należy wskazać, iż obowiązek jak i uprawnienie do zmiany sposobu użytkowania lokalu spoczywa na jego właścicielu. Skarżąca była jedynie najemcą lokalu o określonym przeznaczeniu, a nadto nie była nigdy stroną postępowania w stosunku do organów nadzoru budowlanego. Ponadto umowa najmu jaką zawarła i to na okres 6 lat, której legalności organy podatkowe nie zakwestionowały, przewidywała uzyskanie stosownych zgód na adaptację lokalu na cele działalności gospodarczej przez jego właściciela. Zauważyć także trzeba, iż właściciel lokalu takie działania podjął, m.in. wystąpił do spółdzielni mieszkaniowej w tym właśnie celu i uzyskał pozytywne stanowisko. Nie zgłosił jedynie właściwemu organowi zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 Prawa budowlanego. Uczynił to jednak niezwłocznie, gdy dowiedział się o takiej konieczności, co wynika jednoznacznie z akt sprawy, oraz zgodę taką ostatecznie uzyskał. W tych okolicznościach sprawy fakt przejściowego wstrzymania prac związanych z adaptacją przedmiotowego lokalu pod działalności gospodarczą (od dnia 14 lipca 2014 r.) przez organ administracji architektoniczno-budowlanej, a następnie umorzenie postępowania w tej sprawie (w dniu 28 kwietnia 2015 r.) nie był w żaden sposób uzależniony od woli skarżącej. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, iż do momentu wstrzymania użytkowania przedmiotowego lokalu skarżąca nie prowadziła w nim działalności, gdyż zgodnie z umową najmu nabyła do niego prawo z dniem 22 stycznia 2014 r. i rozpoczęła w nim prace modernizacyjne, czego dowodem są podpisane umowy z kontrahentami oraz nabyte towary i usługi budowlane. Organy podatkowe nie wykazały, aby taka okoliczność nie miała miejsca, gdyż oparły swoje ustalenia jedynie na oświadczeniu właściciela lokalu z października 2014 r., gdy już została wszczęta z urzędu procedura wstrzymania przedmiotowej inwestycji. Podkreślić ponadto trzeba, iż w przypadku gdy organy podatkowe nie kwestionują legalności kwestionowanej transakcji pod względem podatkowym (zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej), a jednocześnie przyjmują za świadome działanie podatnika, którego skutkiem jest pozorność czynności lub obejście prawa, konieczne jest wskazanie takiej faktycznej ukrytej czynności dyssymulowanej lub wyroku sądu powszechnego potwierdzającego okoliczność istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa, co jednak nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Dokonując zaś ustalenia treści kwestionowanej czynności prawnej organ podatkowy powinien stosownie do dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej uwzględnić zarówno zgodny zamiar stron, jak i cel takiej czynności, czego w istocie nie uczynił. Tymczasem skarżąca wykazała zamiar wykorzystania przedmiotowego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej, nie tylko w wyniku dokonanych i właściwie udokumentowanych inwestycji, ale także dokonując rejestracji siedziby swojej firmy w wynajmowanym lokalu, co wynika m.in. z przedłożonych dokumentów KRS, czego organy podatkowe również nie kwestionowały. Podkreślić należy, że w dacie dokonywania wydatków, z którymi wiązał się zakwestionowany podatek naliczony, nakłady poczynione na adaptację lokalu na potrzeby działalności gospodarczej zostały uwzględnione w ewidencjach skarżącej prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej, jako inwestycja w obcym środku trwałym, stanowiąc element majątku jej przedsiębiorstwa. Również do tych okoliczności nie odniosły się rozpatrujące sprawę organy podatkowe obu instancji. W efekcie, zdaniem Sądu, należało uznać, iż skarżąca wykazała związek zakwestionowanych wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji tak długo, jak długo przedmiotowa inwestycja stanowiła element majątku jej przedsiębiorstwa, istniała podstawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z adaptacją wynajmowanego lokalu na cele związane z działalnością gospodarczą. Jak bowiem wyżej wskazano, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wprowadzający zakaz prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku naruszenia norm art. 58 lub art. 83 Kodeksu cywilnego, nie mógł mieć zastosowania w okolicznościach badanej sprawy. Przepis ten, aby mógł mieć decydujące znaczenie przy rozstrzyganiu spraw podatkowych musi znajdować oparcie w prawidłowo ustalonym i nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym danej sprawy. Stanowi bowiem wyjątek uzależnienia odliczenia podatku VAT od skuteczności określonej czynności na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego, w związku z czym musi być interpretowany ściśle co do możliwości jego odpowiedniego zastosowania na gruncie prawa budowlanego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, lub innych dziedzin prawa. W ocenie Sądu, w przedstawionych wyżej okolicznościach za uzasadnione należało także uznać zarzuty skarżącej dotyczące prawidłowości postępowania dowodowego oraz poprawność wniosków wysnutych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać trzeba, iż w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, cechom tym nie odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie, a w szczególności dyspozycji art. 191 ww. ustawy, chociaż w sprawie zgromadzono szeroki materiał dowodowy, obrazujący zarówno działalność skarżącej, jak i prowadzenie przez nią przedmiotowej inwestycji oraz jej faktyczne przeznaczenie. Jak już Sąd wskazał, organ nie przedstawił dowodów potwierdzających brak przeznaczenia zakwestionowanych wydatków w postaci nabytych przez skarżącą usług budowlano-montażowych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie wykazał również, że w trakcie realizacji inwestycji majątek ten faktycznie nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności. Organ nie uwzględnił także dowodu z przesłuchania wskazanego przez skarżącą świadka – D. R. - na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu przy ul. [...], co mogło mieć dla wyjaśnienia tej kwestii istotne znaczenie, zwłaszcza w sytuacji gdy organ podatkowy II instancji zarzuca skarżącej braku dowiedzenia faktu prowadzenia działalności w tym lokalu. Konkludując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej, w wysokości uiszczonego wpisu od skargi.