III SA/Wa 2946/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej I. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, iż I. Sp. z o.o., dalej: ,,Skarżąca" wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. w łącznej wysokości 353,00 zł. Wniosek został uzasadniony dokonaniem przez Skarżącą korekt list płac za w/w okres. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że przyczyną skorygowania listy płac było pomniejszenie przychodu pracowników o wartość abonamentu medycznego finansowanego przez Skarżącą za pracowników w kwocie 100,00 zł miesięcznie. Zdaniem Spółki opłata za abonament medyczny nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, ponieważ wnoszona jest ryczałtowo bez względu na to, czy pracownicy z danych usług medycznych skorzystali i nie stanowi sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na brak przesłanek, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej O.p., uzasadniających stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na wniosek płatnika. Zdaniem organu podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. w kwocie 353,00 zł został pobrany należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, iż zakup przez pracodawcę usług medycznych na kwotę 100,00 zł miesięcznie, uprawniających pracownika do skorzystania ze świadczeń, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego płatnik na podstawie art. 31 tej ustawy ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. 3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. nieodniesienie się w decyzji wyczerpująco do wysuniętych przez podmiot zarzutów. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego o wartości 100,00 zł miesięcznie. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem medycznym na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołania, iż przedmiotowe świadczenie nie zostało otrzymane, a jedynie pozostawione do dyspozycji pracownika. Pracownik objęty umową o świadczenie usług medycznych nabywa prawo do korzystania z tych usług, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta, bądź nie - w zależności od swoich potrzeb. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się także - zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. - wartość świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ich wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b, tj. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę, wartość ustala się według cen zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż w przypadku zakupu abonamentu medycznego pracodawca nie finansuje na rzecz pracownika żadnego konkretnego świadczenia, zapewniając mu jedynie potencjalną możliwość osiągnięcia przysporzenia majątkowego. Zdaniem organu należy odróżnić pojęcie usług medycznych (konkretnych zabiegów) świadczonych przez zakład medyczny na rzecz pracowników na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a tym zakładem medycznym, od usługi objęcia pracowników bezpłatną opieką medyczną, świadczoną przez pracodawcę na rzecz pracowników w związku z wykupionym abonamentem. Przedmiotem opodatkowania będzie wartość tej ostatniej, tj. usługi objęcia pracowników bezpłatną opieką medyczną, czyli wartość abonamentu, a nie - wartość poszczególnych zabiegów czy konsultacji lekarskich. Nie znajduje też uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż nie ma dostatecznych podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych w przypadku, gdy wartości otrzymanych świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń otrzymanych przez konkretnego pracownika, bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie. W tym stanie rzeczy, podstawą opodatkowania jest równowartość ceny, jaką Spółka zapłaciła za usługę objęcia pracowników opieką medyczną, czyli za abonament przypadający na pracownika. Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko, iż pracownik otrzymuje świadczenie w postaci zagwarantowanej dostępności określonego rodzaju usług medycznych w ramach abonamentu w zakresie określonym w umowie, a nie - z chwilą wykonania konkretnego zabiegu. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika, jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych, przekazanych przez pracodawcę usługodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż zgodnie z dyspozycją art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie jest podatek pobrany pomimo braku ustawowego obowiązku poboru podatku. W przedmiotowej sprawie płatnik pobrał podatek należnie, realizując dyspozycję wynikającą z art. 31 u.p.d.o.f., nakładającego na osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy", obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Podatek pobrany w przedmiotowej sprawie przez płatnika nie jest także podatkiem pobranym w kwocie wyższej od należnej. 5. Na powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej stanowisko organów podatkowych polegające na przyjęciu, że pracownicy objęci opieką medyczną otrzymują przychód ze stosunku pracy, jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Zdaniem Skarżącej w przypadku gdy wartości otrzymanych świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń otrzymanych przez konkretnego pracownika, bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał i w jakim zakresie mógł skorzystać, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie można bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 7.2. Analiza sformułowanych przez Skarżącą zarzutów prowadzi do wniosku, że spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 7.3. Podkreślić należy, że rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i w uchwale podjętej przez pełny składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 Naczelny Sąd administracyjny stwierdził, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie (przychód) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Powoływana wyżej uchwała wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwałach z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że w powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując sporny pakiet pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, że stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 7.4. Powołana wyżej argumentacja, którą, jak wskazano wyżej Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej decyzji organ podatkowy uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w przypadku gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Jednakże należy podkreślić, co potwierdził na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej opłaty w ramach abonamentu medycznego dotyczyły świadczeń medycznych dla pracowników poza świadczeniami z ,, medycyny pracy’’, do których zobowiązany jest pracodawca, a które objęte są zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Równocześnie zgodnie z powołanymi powyżej przepisami należy wskazać, że wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi złożonej przez Skarżącą, bowiem jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w świetle powyższego należało uznać za niezasadny. Skoro bowiem obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to Skarżąca nie miała podstawy do korygowania listy płac za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. W konsekwencji Skarżąca jako płatnik prawidłowo zrealizowała dyspozycję art. 31 u.p.d.o.f. obliczając i pobierając zaliczki na podatek dochodowy od przychodu ze stosunku pracy osób u niej zatrudnionych. A co za tym idzie, w świetle art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, której, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można zarzucić, że nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych w art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. 7.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.