III SA/Wa 2948/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę 1. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił A. L. (dalej Skarżący/Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. w kwocie 448 362 zł, wobec czego po stronie Skarżącego powstała zaległość podatkowa w kwocie 278 498 zł. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2015 r. (nr [...] ) w dniu [...] września 2015 r. na rachunku bankowym Skarżącego zajęta została kwota 475 567,16 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w tym kwota 278 498 zł na zaległość w należności głównej, 170 181,36 zł na odsetki za zwłokę naliczone do dnia [...] września 2015 r. oraz 26 887,80 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. 2. W dniu 8 października 2015 r. Skarżący złożył korektę deklaracji PIT-38 za 2010 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. w kwocie 278 498 zł oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2009 rok. Po złożonej korekcie kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wyniosła 26 524 zł. 3. W związku ze złożoną przez Stronę korektą, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) zaliczył wpłatę 306 188 zł dokonaną w dniu 12 maja 2011 r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet: - podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 r. (26 524 zł jako należność główną, 95 zł jako odsetki za zwłokę, 2 785 zł jako zadeklarowaną w zeznaniu PIT-38 wpłatę na rzecz OPP, 74,89 zł zwrócono Stronie w dniu 20 listopada 2012 r.), - podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 12 808 zł. Za bezprzedmiotowy organ pierwszej instancji uznał wniosek Strony w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z PIT-38 za 2009 r., ponieważ zobowiązanie to zostało uregulowane na skutek zajęcia komorniczego w dniu [...] września 2015 roku. Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, powstała w ten sposób nadpłata w wysokości 263 901,11 zł została zwrócona w dniu 5 listopada 2015 r. na rachunek bankowy wskazany przez Stronę. W dniu 10 grudnia 2015 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, które utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. 4. Pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. Skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 148 472,94 zł wynikającej z nienależnego pobrania przez poborcę skarbowego w dniu [...] września 2015 r. kwoty 475 567,16 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami liczonymi do dnia [...] września 2015 r. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że w deklaracji PIT-38 za 2010 r. wykazała podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. w kwocie 305 022 zł, zaś zobowiązanie to zostało uregulowane w całości w dniu 12 maja 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę (1 091,11 zł). 5. Decyzją z dnia [...] kwietnia2016 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu Stronie nadpłaty w kwocie 148 472,94 zł. 6. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenia i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: a) art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez przyjęcie, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku PIT jest bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy zaległość w PIT za 2009 r. wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zapłaty podatku za 2010 r. została uregulowana w momencie zapłaty podatku za 2010 r., a w konsekwencji do momentu zajęcia komorniczego odsetki powinny być naliczane wyłącznie od tej części zaległości podatkowej w PIT za 2009 r., która nie została pokryta nadpłatą, a kwota pobrana ponad tę wielkość stanowi nadpłatę Strony, b) art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 Op poprzez przyjęcie, że nadpłata PIT za 2010 r. zasadnie została zaliczona na poczet zobowiązania w VAT za wrzesień 2015 r., podczas gdy nadpłata ta powinna zostać w pierwszej kolejności zaliczona na poczet zobowiązania o wcześniejszym terminie płatności, tj. zobowiązania w PIT za 2009 r., c) art. 121 Op poprzez przyjęcie stanowiska, które jest niezgodne z zasadną zaufania podatników do organów podatkowych. 7. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko DIS wskazał, że żądanie Strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT za rok 2010 w trybie decyzji administracyjnej jest bezprzedmiotowe, bowiem stwierdzenie tej nadpłaty przez organ pierwszej instancji w kwocie wynikającej z korekty zeznania PIT-38 nastąpiło poprzez czynności konkludentne, tj. poprzez rozdysponowanie jej na zaległości podatkowe oraz zwrot powstałej kwoty na rachunek Skarżącego. Odnosząc się z kolei do spornej między stronami kwestii rozdysponowania kwoty wspomnianej nadpłaty w podatku PIT za 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że trybem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane przez Stronę wskutek wniesienia przez nią skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 12 maja 2011 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. 8. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 55 § 2 Op poprzez brak przyznania Stronie zwrotu wnioskowanej nadpłaty, czego konsekwencją było pobranie przez poborcę skarbowego w dniu [...] września 2015 r. odsetek, które zostały naliczone do momentu zajęcia komorniczego w sytuacji, gdy odsetki te powinny być naliczane wyłącznie od tej części zaległości podatkowej w PIT za 2009 r., która nie została pokryta nadpłatą w PIT za 2010 rok, b) art. 53 § 1 w zw. z 55 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji faktycznie dysponował kwotą podatku wpłaconą przez Skarżącego, c) art. 127 Op poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy i nie odniesienie się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji. 9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. 1. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowił sposób rozdysponowania przez organy podatkowe nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) za 2010 rok. W szczególności zarzuty Skarżącego dotyczyły nieprzeznaczenia tej nadpłaty za zaległość w podatku PIT za rok 2009 a zaspokojenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa za rok 2009 w drodze egzekucji komorniczej. 2. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić przepisy prawne mające zastosowanie w rozrywanej sprawie. Realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu, który ma w tym interes prawny. Zgodnie bowiem z art. 75 §1 Op "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem podatnika, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Zgodnie z art. 72 §1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę: "1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia (co wynika z treści art. 165 §1 i §3 Op). Co do zasady, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty załączone jest skorygowane zeznanie podatkowe, to podlega ono badaniu przez organ podatkowy (por. art. 271 Op), między innymi w kwestii poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 §4 Op). Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08). W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Op (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13). Podkreślić również należy, że dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego. Jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 Op. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postepowaniu nadpłatowym (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11). 3. W analizowanej sprawie należy zatem wskazać na następujące sekwencje czynności, które skutkowały prawidłowym - zdaniem Sądu - rozstrzygnięciem organów podatkowych w analizowanej sprawie: - pismem z dnia 5 października 2015 r. (przed złożeniem wniosku z dnia 23 grudnia 2015 roku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty) Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty za 2010 rok w kwocie 278 498 zł oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2009 rok; - do wskazanego wyżej pisma dołączył korektę deklaracji PIT-38 za 2010 rok; - postanowieniem z [...] listopada 2015 roku NUS zaliczył wpłatę 306 188 zł na poczet podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 rok, zaś z pozostałej części nadpłaty (tj. 276 709,11 zł), kwotę 12 808 zł zaliczył na poczet podatku VAT za wrzesień 2015; - z uwagi na brak innych zaległości organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 263 901,11 zł na wskazany przez Skrzącego rachunek bankowy; - organ podatkowy uznał za bezprzedmiotowy wniosek Skarżącego o zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty PIT-38 za 2010 rok na zaległości z PIT-38 za 2009 rok, uzasadniając, że wcześniej – t.j. w dniu [...] września 2015 roku poborca skarbowy pobrał już na poczet zaległości w podatku PIT-38 za 2009 rok kwotę 448 679, 36 zł, przez co zaległość ta w tym dniu została w całości uregulowana. Zdaniem Sądu, podstawą żądania uregulowania zobowiązania podatkowego w PIT za 2009 rok była ostateczna decyzja DIS z dnia [...] sierpnia 2015 roku. Termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 30 kwietnia 2010 roku. Zatem kwota 278 498 zł w dniu zajęcia komorniczego stanowiła zaległość podatkową w rozumieniu odpowiednich przepisów Op. Brak uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości w przewidzianym terminie powoduje, iż już od tego momentu powstaje zaległość podatkowa, a co za tym idzie konieczność naliczenia odsetek za zwłokę w myśl art. 53 § 1 Op (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 698/11). W związku z tym, organy podatkowe słusznie – na podstawie art. 53 § 1 Op – naliczyły odsetki za zwłokę w odpowiedniej wysokości, gdyż "od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Zgodzić się można z tym, że art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Op nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1351/12). Przepis art. 53 § 1 Op nie jest przepisem sankcyjnym, ponieważ zawiera on jedynie czytelną, jasną i skonkretyzowaną normę prawną stanowiąca o skutkach powstania zaległości podatkowej, które to pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2026/11). Podkreślić należy, że na dzień 8 października 2015 roku (dzień złożenia przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok), zaległość w podatku PIT za 2009 rok już formalnie nie istniała. Nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym za 2010 rok przed przymusowym wyegzekwowaniem środków pieniężnych z tytułu zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Tak się jednak nie stało (por. dodatkowe ustalenia zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 1332/16 w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 12 maja 2011 roku na poczet zaległości podatkowych Skarżącego w podatkach PIT i VAT). W związku z tym, zdaniem Sądu, nie może być w tym przypadku mowy o zaliczeniu nadpłaty wykazanej w dniu 8 października 2015 roku na poczet zaległości, która wygasła kilka dni wcześniej, t.j. w dniu [...] września 2015 roku. Nie może być zatem żadnej nadpłaty na poczet nieistniejącej już zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w tym zakresie organów podatkowych było prawidłowe i prowadzone w zgodzie z przepisami Op. Stwierdzenie nadpłaty w podatku PIT za 2010 rok w kwocie wynikającej z korekty zeznania PIT-38 nastąpiło poprzez czynności konkludentne, tj. rozdysponowanie jej na zaległości podatkowe oraz zwrot pozostałej kwoty na rachunek Skarżącego. Stąd żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT za 2010 rok w trybie decyzji administracyjnej było bezprzedmiotowe, co prawidłowo oceniły organy podatkowe w obu zaskarżonych decyzjach. 4. W związku z tym, Sąd uznał za niezasadne wszelkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 55 § 2 Op, art. 53 § 1 w zw. z 55 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 127 Op i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. 5. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.