III SA/Wa 2952/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza W., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 162 202 zł wraz z należnymi odsetkami. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności na podstawie zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. W dniu 19 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a." lub "ustawą"). W zarzutach wskazano, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego co do należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, których wielkość została zawyżona, a także że ze względu na to, że decyzji Burmistrza W. z dnia [...] listopada 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny. W konsekwencji, zdaniem Spółki, egzekucja należności ustalonej w powyższej decyzji była niedopuszczalna. Organowi zarzucono również, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Burmistrz W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. uznał zarzuty Spółki za niezasadne. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uznało za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a, w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie decyzji i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto za nieuzasadnione uznano zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. w zakresie wykonania obowiązku oraz zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie naruszenia treści tytułu wykonawczego wymaganej zgodnie z art. 27 ustawy. Wobec powyższego Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 za niedopuszczalne, zaś zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Organ zauważył, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy. Naczelnik wyjaśnił, iż organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdzono, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, zaś zarzuty podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek za nieuzasadnione, to postanowienie Organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego wyjaśniono, że podstawą tego zarzutu może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie zaś obowiązek objęty tytułem wykonawczym podlegał egzekucji. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna – w przedstawionym wyżej znaczeniu – przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 ustawy określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Podkreślono również, iż badanie dopuszczalności egzekucji, jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego, tj. w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, nie przystępuje się do egzekucji i zwraca tytuł wykonawczy. Zaznaczono nadto, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który winien zawierać treść określoną w art. 27 ustawy. Organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., zaś na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalnoprawne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ocenie Naczelnika tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., zatem zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieuzasadniony. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika, w którym podtrzymała argumentację przedstawioną w zarzutach. Dodatkowo wskazano, że stanowisko Kolegium nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny z uwagi na to, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). W związku z powyższym kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ustawy stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące. Związanie zaś organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Wobec powyższego stwierdzono, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy za niedopuszczalne. Organ I instancji nie był bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji w związku z nieuwzględnieniem przez Naczelnika art. 7 § 3 ustawy, zgodnie z którym stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Wskazano, że w myśl zasady niezbędności (racjonalności) egzekucji, w każdej sytuacji stwierdzenia realizacji obowiązku Organ nie może stosować jakichkolwiek środków egzekucyjnych. Wbrew jednak twierdzeniom Spółki, naruszenie art. 7 § 3 ustawy stanowi okoliczność zgłoszenia zarzutu na postępowanie egzekucyjne określonego w art. 33 § 1 pkt 1, nie zaś w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. Niedopuszczalność stosowania środków egzekucyjnych w przypadku wykonania obowiązku nie może być bowiem utożsamiana z zarzutem niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. W niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, zaś postępowanie było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy. Organ zaznaczył także, że zastosowane przez Naczelnika środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych jako mieszczące się w katalogu tego rodzaju środków określonym w art. 1a pkt 12 ustawy, były dopuszczalne. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Kwestionowane przez Skarżącą błędne naliczanie odsetek mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy, który według stanowiska wierzyciela uznać należało za niezasadny. Dyrektor nie zaaprobował również stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku dokonania przez Naczelnika merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Zdaniem Organu Skarżąca w błędny sposób dokonała interpretacji zmiany ww. przepisu, a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. Wyjaśniono, że Ustawodawca dokonując zmiany przepisów P.p.s.a. w tym zakresie nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W tym względzie nie doszło również do zmiany art. 34 § 1 ustawy. Organ odwoławczy zauważył, że z przywołanych przez Spółkę postanowień sądów administracyjnych wprost wynika, że zmiana art. 3 § pkt 2 pkt 3 P.p.s.a. nie pozbawia strony skarżącej ochrony prawnej. Sądy w sposób stanowczy podkreślają w tych postanowieniach, że ochrona ta jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych przez organ egzekucyjny w przedmiocie zarzutów. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy poprzez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2016 r. W ocenie Spółki Organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez Organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez Organ stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej Dyrektor nie uwzględnił także, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać Organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie Organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony Organu egzekucyjnego, co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy ani Organ I instancji, ani Organ odwoławczy nie mogli ograniczyć się do powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2016 r., ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie, czego zaniechano i co stanowiło naruszenie art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 3 ustawy podstawą egzekucji jest decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną. Przy braku decyzji podstawą obowiązku zapłaty podatku jest deklaracja podatkowa (art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym w przypadku braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od zadeklarowanej, kwotą do zapłaty jest kwota wykazana w deklaracji. Wejście decyzji określającej zobowiązanie do obrotu prawnego, tj. okoliczność, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, ma zatem przesądzające znaczenie dla zasadności oraz dla dopuszczalności prowadzenia egzekucji, stąd też trybem rozstrzygnięcia tej kwestii jest tryb rozpatrzenia zarzutów. Zauważono również, że kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że brak rygoru czyni decyzję nieostateczną i niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że żaden z podniesionych zarzutów nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również nie dotyczy zasadności nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Według Spółki podniesione przez nią zarzuty wymagały rozpoznania w trybie rozpatrzenia zarzutów, gdyż żaden z nich nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Jeśliby jednak przyjąć, że nawet w nowym stanie prawnym Organ odwoławczy był związany stanowiskiem wierzyciela, Sąd powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora stanowisko wierzyciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy, organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. W konsekwencji, w tym zakresie, organ ten winien jedynie odwołać się do faktu, że wierzyciel uznał dany zarzut za niezasadny, czy też niedopuszczalny, bez wdawania się w jego merytoryczną ocenę. Mając to na uwadze za słuszne ocenić należy stanowisko Naczelnika w części dotyczącej uznania zarzutów dotyczących nieistnienia i braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) za niedopuszczalne, a zarzutu niewykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) za niezasadny. Organ egzekucyjny był związany stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które to działało jako organ odwoławczy od postanowienia wierzyciela. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie argumenty Skarżącej, jako że winna podnosić je w postępowaniu dotyczącym postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) również nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym przez wierzyciela, a podzielanym przez Organ egzekucyjny. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie bezsporne jest, że przyczyny uzasadniające podniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy mają charakter formalny, podmiotowy lub przedmiotowy (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622). Przepis ten stanowi swoistą klauzulę generalną, która uzupełniać ma zarzuty skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, określone w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Zauważyć trzeba, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. niewłaściwie uznało zarzut niedopuszczalności egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niedopuszczalny w sytuacji, w której nie zachodziła żadna z przesłanek dająca podstawę do takiej oceny i winien on zostać uznany za niezasadny. Uchybienie to skorygował jednak Organ egzekucyjny, który w tym zakresie nie był związany stanowiskiem wierzyciela. Ostatnim z zarzutów dotyczącym prowadzonej egzekucji administracyjnej był zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Również i w tym przypadku należy podzielić stanowisko Organu egzekucyjnego o jego niezasadności. Przepis art. 27 u.p.e.a. statuuje formalne kryteria tytułu wykonawczego, wymieniając jego elementy konieczne. Podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. może być więc tylko brak jednego z wymienianych przez art. 27 u.p.e.a. elementów w samej treści tytułu wykonawczego. Nie spełniają tego wymogu zastrzeżenia o charakterze materialnym, w tym dotyczące wymagalności obowiązku stanowiącego podstawę egzekucji. Wreszcie wskazać należy, że nie ma racji Skarżąca, jakoby poprzez związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela została pozbawiona prawa do zbadania sprawy przez sąd. W myśl art. 2 w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r.) w zakresie drogi sądowej w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r., które to umożliwiały Skarżącej zaskarżenie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela do sądu administracyjnego (właściwego miejscowo). Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy jedynie spraw egzekucyjnych, które wszczęto po jej wejściu w życie. Co więcej – także w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej, z tym, że ma ona miejsce w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, ze skargi na postanowienie organu nadzoru nad organem egzekucyjnym. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.