III SA/Wa 2953/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia del.SO Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. D. kwotę 347 zł (słownie: trzysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 5 września 2016 r. P. D. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pełnomocnik Skarżącego, wnioskami zawartymi w odwołaniach z dnia 26 października 2015 r., 22 grudnia 2015 r., 5 listopada 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r., z dnia [...] października 2015 r. i z dnia [...] listopada 2015 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o przeksięgowanie kosztów poniesionych z tytułu niesłusznej zapłaty podatku wraz z ustawowymi odsetkami. Ponadto pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. wniósł o połączenie postępowań i wspólne rozpoznanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] października 2009 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie ustawowego terminu brak było podstaw do prowadzenia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Jednocześnie organ stwierdził brak podstaw do orzekania o połączeniu postępowań. Na ww. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r. Skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 79 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez niewłaściwe uznanie, że wniosek o zwrot nadpłaty ulega przedawnieniu bezwzględnie, niezależnie od istniejących przeszkód prawnych, podczas gdy Podatnik nie posiadał wiedzy o istniejącej nadpłacie do momentu wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 80 §1 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że wniosek o zwrot nadpłaty ulega przedawnieniu bezwzględnie, niezależnie od istniejących przeszkód prawnych, podczas gdy Podatnik nie posiadał wiedzy o istniejącej nadpłacie do momentu wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że Podatnik był w stanie złożyć wcześniej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy istniała przeszkoda prawna, o której organ prowadzący postępowanie posiadał wiedzę z urzędu, 4) art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie postanowienia pozostającego w oczywistej sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, 5) art. 122 O.p. poprzez całkowite zaniechanie ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe obejmujące swym zakresem niniejsze postępowanie uległo przedawnieniu, 6) art. 165a Op poprzez błędne uznanie, że istnieje przyczyna, przez którą postępowanie nie może być wszczęte. W wyniku rozpatrzenia ww. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również jako: "Organ odwoławczy"), postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia [...] października 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym, w sytuacjach określonych w art. 70 § 2 - 4, 6 i 7 O.p., może nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, lecz w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca ani przerwanie ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje natomiast wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ II instancji zauważył, że wniosek Skarżącego dotyczył pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] października 2009 r. Na podstawie art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., zwaną dalej: "u.c.c."), płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] października 2009 r. upłynął z dniem 7 listopada 2009 r. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p., wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast wniosek Skarżącego zawarty w odwołaniu z dnia 26 października 2015 r. złożony został już po upływie terminu wskazanego w ww. art. 79 § 2 O.p. Organ II instancji stwierdził, że skoro treść żądania nie budziła wątpliwości, a wniosek złożyła strona postępowania, obowiązkiem organu było zweryfikowanie, zgodnie z art. 165a O.p., czy nie występują jakiekolwiek inne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi ona wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku musi być zatem dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji, wskazując na jasną i bezwarunkową treść przepisu art. 79 § 2 O.p., z której wprost wynika, iż ma zastosowanie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem wniosek Skarżącego z dnia 26 października 2015 r. został wniesiony po upływnie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.), organ nie miał innej możliwości, niż podjąć takie właśnie rozstrzygnięcie i odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 79 § 1 i § 2 O.p. i art. 80 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że wniosek o zwrot nadpłaty ulega przedawnieniu bezwzględnie, niezależnie od istniejących przeszkód prawnych, podczas gdy Skarżący nie posiadał wiedzy o istniejącej nadpłacie do momentu wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że Skarżący był w stanie złożyć wcześniej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy istniała przeszkoda prawna, o której organ prowadzący postępowanie posiadał wiedzę z urzędu, - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia pozostającego w oczywistej sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, 3) art. 122 O.p. poprzez całkowite zaniechanie ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe obejmujące swym zakresem niniejsze postępowanie uległo przedawnieniu, 4) art. 165a O.p. poprzez błędne uznanie, że istnieje przyczyna, przez którą postępowanie nie może być wszczęte. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie miał realnych możliwości podjęcia działań w celu zapobieżenia niekorzystnym dla niego skutkom wynikającym z art. 80 § 1 O.p. oraz że bieg terminu do zwrotu nadpłaty może się rozpocząć tylko w odniesieniu do nadpłaty ujawnionej i wymagalnej. Ponadto wskazano, że wobec Skarżącego toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego był on przekonany, że prawidłowo wykonywał swoje zobowiązania podatkowe. W konsekwencji dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego możliwe było zwrócenie się z przedmiotowym wnioskiem. Zdaniem Skarżącego, w pierwszym możliwym terminie wystąpił on ze stosownym wnioskiem, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniony i złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniuadministracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się – co do zasady - do kwestii czy Organ zasadnie odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem Organu, wygasło. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei art. 165a § 1 wym. ustawy stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Bezsporne jest, że pierwsza podstawa odmowy nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Objaśniając znaczenie drugiej podstawy należy zwrócić uwagę na jej nieostre sformułowanie, jakkolwiek wyjaśnione w orzecznictwie. Mianowicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r. II FSK 301/15, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. I GSK 329/14). Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W przepisie tym określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek "swego rodzaju" przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2009 r. I FSK 1907/07). Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli wszczęte zostało przez organ podatkowy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, termin do zwrotu nadpłaty, z którym związany jest początek biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, należałoby upatrywać w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., tj. 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości budzi wykładnia art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Z kolei, w myśl § 3 powyższego artykułu, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W ocenie Sądu, należy przyznać rację Skarżącemu, który twierdzi, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż określony w nim pięcioletni termin nie biegnie w czasie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do powstania stanu prawnego, w którym możliwe jest pozbawienie podatnika przysługującego mu zwrotu nadpłaty i tym samym uzyskanie jego kosztem przez Skarb Państwa niczym nieuzasadnionego przysporzenia, co budzi wątpliwości natury konstytucyjnej. Taka sytuacja jest bowiem niezgodna z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Taki pogląd wzmacnia wykładnia systemowa rozważanych przepisów. Odmienna wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 80 § 1 w związku z § 3 tego artykułu i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem uwzględnić okoliczność, iż Skarżący w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie miał realnych możliwości podjęcia działań w celu zapobieżenia niekorzystnym dla niego skutkom wynikającym z art. 80 § 1 O.p., choćby w postaci złożenia jednego z wniosków, o których mowa w art. 80 § 3 tej ustawy, bo cały czas, aż do upływu wskazanego tam terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania należy zatem przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty nie biegł w okresie trwania postępowania podatkowego, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Tym samym należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył art. 80 § 1 w związku z art. 80 § 3 i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie, Organ związany jest dokonaną wykładnią prawa wskazanych wyżej przepisów prawnych. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.