III SA/Wa 2954/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – J. B., byłego członka zarządu S. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki za: listopad 2004r. oraz styczeń 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnym w łącznej kwocie 83.546,30 zł Organ, powołując się na art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) uznał, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, gdyż w okresie powstania zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił nienależyte zebranie materiału dowodowego i błędną jego ocenę, tj. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p przez: - uchybienie treści art. 259 w zw. z art. 116 § 2 O.p. i błędne przyjęcie obowiązku podatkowego Skarżącego należnego za miesiąc styczeń 2005r., - uchybienie treści art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. w związku z błędnym przyjęciem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie, czego konsekwencją jest naruszenie przez Skarżącego celu postępowania upadłościowego i błędne przyjęcie, iż Skarb Państwa powinien uzyskać wyższe zaspokojenie niż pozostali wierzyciele w toku postępowania upadłościowego, - brak należytego zbadania opinii biegłego rewidenta, pominięcie jej treści merytorycznej, a tym samym naruszenie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 3 pkt 2 i art. 65 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2009 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77. poz. 649 ze zm.), a tym samym dyspozycji art. 200a § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 181 tej ustawy, - brak uzasadnienia oceny przyjętych przez organ podatkowy okoliczności faktycznych, - błędne ustalenie wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego przez przyjęcie, że Skarb Państwa nie został zaspokojony w kwocie 49.277 zł, która nie była przedmiotem zwrotu podatnikowi, wobec toczącego się postępowania upadłościowego i likwidacji spółki. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe S. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest, w świetle art. 116 O.p., ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Z kolei członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wyjaśnił, że w czasie, gdy przypadał termin płatności zobowiązań podatkowych S. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co potwierdza odpis pełny z KRS. Ponadto Organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż raty należności podatkowych nie zostały w pełni zrealizowane - tylko pierwsze pięć rat, na które zostały rozłożone zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz styczeń 2005 r. zostały przez podatnika zapłacone. Powołujac się na art. 49 § 2 O.p. (traktującego o restytucji pierwotnego terminu zobowiązania podatkowego w sytuacji braku spłaty rat, na które została rozłożona zaległość podatkowa) oraz odwołanie Skarżącego z dniem 24 stycznia 2005r. z pełnienia funkcji członka zarządu S. sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż termin płatności należności podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. (płatność zobowiązania do 25 lutego 2005r.) nie przypadał w okresie pełnienia tej funkcji. Zatem z uwagi na treść art. 116 § 2 O.p., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r., ani za związane z tą należnością odsetki naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne. W związku z powyższym Organ uznał, iż w ww. zakresie zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. podlega uchyleniu, a postępowanie podatkowe umorzeniu, jako bezprzedmiotowe. Również z uwagi na treść art. 49 § 2 O.p., w związku z brakiem wykonania w całości decyzji ratalnej dotyczącej zaległości podatkowych za listopad 2004r., Organ odowławczy uznał, iż przywróceniu do pierwotnego uległ termin zapłaty podatku za ten miesiąc, przypadający na dzień 28 grudzień 2004r., a więc na dzień, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. sp. z o.o. Zatem w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. spełniona została w ocenie Organu przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej określona w art. 116 § 2 O.p. Ponadto Organ wskazał, że mimo, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż wystawione na podstawie tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności, będących bankami, ostatecznie okazało się, iż saldo rachunku należącego do S. sp. z o.o. jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji tytułu wykonawczego, a ponadto istnieją przeszkody w realizacji tytułu wykonawczego wynikajace z prowadzenia przez bank rachunku dla przedsiębiorcy znajdującego się w upadłości oraz ze zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W związku z upadłością Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, zaś zajęcia uchylone, a należności objęte tytułem wykonawczym za listopad 2005 r. zostały zgłoszone przez wierzyciela do masy upadłości. Wierzytelności zostały uznane przez syndyka. Dodatkowo Organ wyjaśnił, iż z treści sprawozdania końcowego z wykonywanych czynności w postępowaniu upadłościowym sporządzonego przez syndyka masy upadłości S. sp. z o.o., dotyczącego ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości wynikało, iż podziałowi podlegała kwota 122.824,71 zł, która przypadła wierzycielom z kategorii I. Do wskazanych wierzytelności nie zaliczają się natomiast wierzytelności Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W ocenie Organu powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o zaistnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Brak majątku upadłego, który mógłby podlegać podziałowi między wszystkich wierzycieli upadłego, czyni bowiem prowadzenie postępowania upadłościowego, jako rodzaju egzekucji, bezprzedmiotowym i niecelowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż S. sp. z o.o. zaprzestała w sposób trwały spłaty swoich wymagalnych zobowiązań, w tym należności podatkowych od marca 2006 r. Wówczas zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. i styczeń 2005 r. Spółka w tym okresie zaprzestała również uiszczania należnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) - za okres od marca do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie 40.743 zł. Wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynoszą łącznie 168.706,50 zł. Ponadto z załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości spisu wierzytelności wynikało, że Spółka posiadała zaległości w łącznej wysokości 5.974.723,17 zł, a najstarsze należności cywilnoprawne Spółki stały się wymagalne we wrześniu 2004 r. Mając na uwadze powyższe oraz znajdujace się w decyzji organu I instancji zestawienie kwot niewykonanych przez Spółkę zobowiązań za okresy od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. oraz szczegółową analizę porównawczą wartości tych należności w odniesieniu do kwot wykonanych zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Organem I instancji, iż terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był kwiecień 2006 r. Wówczas zaistaniała bowiem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Biorąc pod uwagę ponowne objęcie funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego w dniu 28 lutego 2006r. oraz wynikającą stąd konieczność ustalenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w tym okresie, Organ odwoławczy stwierdził, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej, aniżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie złożony przez Stronę. Dodatkowo Organ podkreślił, iż czym innym jest samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interes wierzycieli, tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż badanie sprawozdania finansowego ma dostarczyć dowodów na to, że przedstawia ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Skarżącego Organ uznał, iż sporządzona opinia biegłego rewidenta nie miała na celu wykazania, czy istnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślił, iż nie może być bowiem przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Ponadto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2009r. (sygn. akt II FSK 1072/07, Lex nr 517191) wskazał, iż podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Skoro zatem z akt sprawy wynika, iż wobec spółki złożono wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 18 lipca 2006r., natomiast zaprzestanie realizacji zaległości podatkowych nastąpiło w marcu 2006r., a najstarsze zobowiązania cywilnoprawne nieuregulowane przez spółkę stały się wymagalne we wrześniu 2004 r., to zdaniem Organu uznać należało, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego wystąpił na długo przed tym, kiedy skarżący złożył wniosek o upadłość. W przedmiotowej sprawie spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia – w ocenie Organu okoliczność, że spółka liczyła na korzystne dla siebie zmiany, które mogły poprawić sytuację finansową firmy. W tej sytuacji, zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, można mu przypisać winę w zaniechaniu czynności chroniących interesy wierzycieli spółki. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż ziściła się przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., która mogłaby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości S. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego na podstawie dokumentów finansowych z postępowania upadłościowego, ze szczególnym uwzględnieniem środków dowodowych przedstawionych przez Stronę, w szczególności dowodu z opinii biegłego rewidenta. Jednocześnie Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne i opinia biegłego, gdyż dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazywały na brak możliwości zaspokojenia przez Spółkę jej długów. W konsekwencji, zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 191 O.p. w odniesieniu do oceny kondycji finansowej S. sp. z o.o. należało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznać za nietrafne. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty pozwalały bowiem na dokonanie oceny kondycji finansowej spółki dla potrzeb niniejszego postępowania bez potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 180, art. 191 O.p. oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie zrozumiał istoty powołania się w odwołaniu od decyzji organu I instancji na opinię biegłego rewidenta, który badał sprawozdanie finansowe S. sp. z o.o. za 2005 r. Zdaniem Skarżącego opinia ta powinna być wzięta pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego i odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. oraz art. 180 O.p. Skarżący wyjaśnił, iż biegły rewident przeprowadzając badanie sprawozdania finansowego za 2005 r. nie stwierdził, że istnieje zagrożenie działalności Spółki, uznając tym samym, że nie było przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. Skarżący wskazał, iż opierając się na tej na opinii, która nie wskazywała na zagrożenie kontynuowania działalności, był przekonany, że nie ma podstaw do tego, aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego organ podatkowy błędnie dokonał oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez dokonanie oceny zaistniałego zdarzenia z pominięciem opinii biegłego rewidenta, czym naruszył art. 191 O.p. Skarżący podniósł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a tym samym spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p., która wyłącza jego odpowiedzialność za powstałą zaległość podatkową. Ponadto Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja wskazuje, iż zostało zapłaconych pierwszych pięć rat - z terminami płatności przypadającymi na dzień: 20 września 2005r., 20 października 2005r., 20 listopada 2005r., 20 grudnia 2005r., 20 stycznia 2006r., natomiast z wyciągu z rachunku bankowego S. sp. z o.o. z 17 marca 2006r. wynika, że została również zapłacona rata siódma, której termin płatności przypadał na 20 marca 2006r, czyli na dzień, w którym pełnił funkcję członka zarządu S. sp. z o.o. Z uwagi na powyższe jego odpowiedzialność za zaległość podatkową nie może obejmować czterech z siedmiu niezapłaconych rat podatku od towarów i usług za listopad 2004 roku. Dodatkowo Skarżący wskazal, że podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT za październik 2007 r. powinien być zaliczony na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Następnie wyjaśnił, iż w odpowiedzi na skargę błędnie wskazano liczbę zapłaconych przez Spółkę rat wynikających z decyzji ratalnej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., jednakże kwota zaległości podatkowej pozostała na skutek braku jej wykonania jest prawidłowa. Zarządzeniem z 13 kwietnia 2011 r. wezwano Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie informacji czy prowadzono postępowanie i wydano decyzje w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu S. sp. z o.o. w W. za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w stosunku do wszystkich osób pełniących te funkcje. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż prowadzono postępowanie i wydano decyzje w stosunku do wszystkich osób pełniących funkcje członków zarządu S. sp. z o.o. Wskazał, iż decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki za listopad 2004 r. i styczeń 2005 r. wobec A. P., natomiast decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki za listopada 2004 r. wobec A. B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przywołanym artykułem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie przez członka Zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaakcentować, że spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, co wynika z ustaleń organu niekwestionowanych w tym zakresie przez Skarżącego. Okolicznością niesporną jest pełnienie przez Skarżącego funkcji członka Zarządu w okresie w którym powstały zaległości podatkowe za okres objęty decyzją, to jest zaległości w podatku VAT za listopad 2004 roku, jak również okolicznością niesporną jest bezskuteczność egzekucji przeprowadzonej w stosunku do Spółki. Kwestią sporną było natomiast stwierdzenie, czy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. Jak wskazano wyżej od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki kapitałowej może się uwolnić tylko w razie wykazania jednej z następujących okoliczności: wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Skarżący powoływał się na pierwszą z wymienionych okoliczności podnosząc, iż brak zagrożeń co do dalszego prowadzenia Spółki wynikał z raportu i opinii biegłego rewidenta za 2005 r., który otrzymał po ponownym objęciu funkcji członka zarządu w lutym 2006 r. Odnosząc się do tego argumentu stwierdzić należy, iż wzmiankowane: raport i opinia biegłego rewidenta dotyczą 2005 r., natomiast, w świetle ustaleń organów podatkowych, Spółka stała się niewypłacalna w marcu 2006 r. W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego, iż do lipca 2006 r. jego wiedza co do stanu finansowego Spółki nie uzasadniała inicjowania postępowania upadłościowego nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku (sygn. akt. II FPS 3/09) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w marcu 2006 r. Spółka zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. i styczeń 2005 r. W tym okresie zaprzestała również uiszczania należnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) - za okres od marca do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie 40.743 zł. Ponadto z załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości spisu wierzytelności wynikało, że Spółka posiadała zaległości w łącznej wysokości 5.974.723,17 zł, a najstarsze należności cywilnoprawne Spółki stały się wymagalne we wrześniu 2004 r. W świetle tych okoliczności organy uznały, iż Skarżący stosownie do art. 21 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kwietniu 2006 r. Okoliczności te musiały być znane Skarżącemu jako członkowi zarządu Spółki i to głównie one, nie tylko wzmiankowane raport i opinia biegłego rewidenta, winny skłaniać do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w świetle powołanych wyżej przepisów prawa upadłościowego. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił, jakie okoliczności mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a następnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w celu ustalenia czy zaistniały przesłanki niezbędne dla wydania decyzji skutkującej skonkretyzowaniem stosunku prawnopodatkowego poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka Zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu organ prawidłowo przyjął, że konieczne jest ustalenie jakiego okresu dotyczą zaległości, czy dana osoba pełniła w tym okresie funkcję członka zarządu oraz czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tak dokonane prawidłowe ustalenia mogły stać się podstawą dokonanej subsumcji art. 107, 108 § 1 i 116 § 1 i 2 oraz art. 207 i 208 O.p. Sąd nie podziela więc podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a., art. 180, art. 191 O.p. oraz art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nie znajduje również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym podnoszona w skardze okoliczność, iż na skutek realizacji decyzji ratalnej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004 r., organ podatkowy uzyskał kwotę większą niż wskazuje w zaskarżonej decyzji. Z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej przesłanych do Sądu pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. wynika bowiem, iż błędnie w zaskarżonej decyzji wskazano jedynie liczbę zapłaconych przez Spółkę rat, jednakże kwota zaległości podatkowej pozostającej po wygaśnięciu decyzji ratalnej (na zasadzie określonej art. 259 § 1 pkt 2 O.p.) odpowiada kwocie wynikającej z decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się natomiast do twierdzenia zawartego w skardze, iż podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2007r. winien być zaliczony na poczet zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją należy zauważyć, iż w deklaracji tej syndyk masy upadłości Spółki wykazał podatek VAT w kwocie 60.885,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Równocześnie z tą deklaracją Spółka złożyła zawiadomienie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i skutkiem tego zaprzestała być podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zgodnie z art. 76 b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jak wyżej wspomniano, złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za październik 2007 r. wykazywała podatek do przeniesienia, nie zaś do zwrotu i tym samym w ocenie Sądu w świetle cytowanych przepisów nie mogła skutkować jego zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych, w tym także dotyczących podatku VAT za listopad 2004 r. Końcowo zauważyć należy, iż organ podatkowy wyjaśnił, że prowadzono postępowanie i wydano decyzje w stosunku do wszystkich osób pełniących funkcje członków zarządu S. sp. z o.o. W świetle uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W konsekwencji, Skarżący ma zapewnioną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do ewentualnego regresu na drodze postępowania cywilnego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.