III SA/Wa 2954/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...]października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. J. J. (dalej również jako: "Strona", lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy" lub "DIAS") decyzję z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Komornik Sądowy przy Sądzie [...] w M. J. J. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z wniosku wierzyciela P. S.A. przeciwko dłużnikowi J. K., pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z wnioskiem o zwrot kwoty 123.102.98 zł jako kwoty nienależnej, która została przekazana na konto Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] sierpnia 2016 r. W piśmie wskazano, że Komornik Sądowy dokonał sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą o nr [...], a w momencie prawomocnego przesądzenia własności błędnie wystawił fakturę od sprzedaży ww. nieruchomości. NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nastepnie NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Od ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił w imieniu Podatnika na rachunek bankowy organu podatkowego kwotę w wysokości 123.102.98 zl tytułem VAT od dostawy, wystawiając jednocześnie w imieniu i na rachunek Podatnika fakturę sprzedaży. Organ pierwszej instancji ustalił też, przy udziale Podatnika, iż transakcja dostawy nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo wywiódł z treści art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), że w przedmiotowej sprawie Komornik Sądowy nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W doktrynie i w orzecznictwie akcentuje się bowiem, że zgodnie z art. 75 § 2 O.p. płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, to o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko podatnik. Następnie organ odwoławczy wskazał, że pomimo iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podmiot nieuprawniony (Komornik Sądowy), to wobec włączenia do postępowania Podatnika, wniosek ten wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Następnie DIAS stwierdził, że uiszczony przez Komornika Sądowego podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości wpłacony w imieniu Podatnika nie był podatkiem należnym, co stanowi okoliczność bezsporną. NUS dokonał szczegółowych ustaleń odnośnie przedmiotu dostawy (nieruchomości) i przedstawił w uzasadnieniu okoliczności, na podstawie których uznano, że dostawa ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie od powyższego Komornik Sądowy pobrał od podatnika z kwoty uzyskanej w wyniku licytacji podatek VAT w stawce 23 % jako podatek należny od przedmiotowej transakcji. W związku z powyższym DIAS uznał, że nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 75 § 2 O.p., w świetle której komornik posiada uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Jednakże, jak zauważył organ odwoławczy, faktura VAT z dnia [...] czerwca 2016 r. dokumentująca przedmiotową transakcję została wprowadzona do obrotu. Z ustaleń przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec nabywcy nieruchomości R. C. wszczętej w dniu [...] sierpnia 2016 r. kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. wynika, że ww. faktura została zaewidencjonowana przez nabywcę w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2016 r., a podatek VAT wynikający z tej faktury w kwocie 246.205.96 zł jako podatek naliczony został w całości odliczony w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., wpływając w sposób zasadniczy na wysokość żądanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nabywcy w terminie 60 dni. W związku z podjętymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czynnościami, w trakcie trwania kontroli, nabywca złożył w dniu [...] września 2016 r. drogą elektroniczną korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2016 r. oraz deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. Z uwagi na uregulowania art. 81 § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. dot. bezskuteczności korekty w okresie zawieszenia prawa do jej złożenia, po zakończeniu kontroli R. C. w dniu [...] września 2016 r. ponownie złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Korekta deklaracji VAT-7 nie zmieniła deklarowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikającej m.in. z ww. błędnej faktury VAT z [...] czerwca 2016 r. - polegała wyłącznie na zmianie (zmniejszeniu) wysokości żądanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z jednoczesnym zwiększeniem kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, uprawniającej do skorzystania z odliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. Analiza złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 i ich korekt za okresy: czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. wskazuje, że wystawiona przez komornika faktura korygująca nr [...] z dnia [...].08.2016 r. do faktury [...] r. z [...].06.2016 r. została uwzględniona przez nabywcę nieruchomości w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. DIAS wskazał, że zastosowany przez Komornika tryb korekty rozliczenia wynikającego z faktu wystawienia faktury sprzedaży nr [...] poprzez wystawienie faktury korygującej, jest właściwy dla rozliczeń dokonywanych w obrocie między stronami będącymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wówczas dowód sprzedaży oraz faktura korygująca są ujęte w rejestrach i deklaracjach składanych przez dostawcę i znajdują odzwierciedlenie w rejestrach i deklaracjach VAT nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego powyższa zasada nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ J. K. jako dostawca towaru nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu powyższej transakcji, ani też z racji innych dostaw dokonywanych na własne nazwisko. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Sąd [...] w M. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., [...] zatwierdził sporządzony przez Komornika Sądowego plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości dłużników J. K. i K. A., według którego "kwota należnego podatku VAT w kwocie 246.205.96 zł od wartości sprzedanej nieruchomości została przekazana do właściwego Urzędu Skarbowego w M.". Postanowienie jest prawomocne. Wobec powyższego NUS, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy oraz okoliczność, że w sytuacji, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, stwierdzenie nadpłaty powinno być poprzedzone prawidłowym określeniem jego wysokości, gdyż postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania ma charakter pierwotny w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty, postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczął wobec J. K. postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. W ocenie DIAS, mając na uwadze powyższe ustalenia oraz odnosząc się do wpłaconej przez Komornika kwoty podatku wynikającej z faktury nr [...] r. z dnia [...].06.2016 r. w części objętej zakresem niniejszego postępowania, w którym stroną jest J. K. jako współwłaściciel w części 1/2 zabudowanej nieruchomości będącej przedmiotem analizowanej sprzedaży licytacyjnej, uzasadnionym jest twierdzenie, iż kwota 123.102,98 zł nie jest kwotą nienależną. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż skoro wpłacony przez Komornika Sądowego podatek nie jest nienależny, to nie stanowi on nadpłaty w świetle art. 72 § 1 O.p. Zatem organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że Podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") do zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego wykazanego na fakturze i wpłaconego przez Komornika Sądowego tytułem sprzedaży nieruchomości, czyli podatku wpłaconego nienależnie. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].10.2018 r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...].01.2018 r. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez takie prowadzenie postępowania podatkowego, które nie budzi zaufania do organów podatkowych, co finalnie doprowadziło do odmowy zwrotu kwoty 123.102,98 zł, wpłaconej omyłkowo na konto NUS; 2. art. 8 O.p. w zw. z art. 18 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż Komornik posiadał status płatnika z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie stanowiła opodatkowanej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy, Komornik nie występował jako płatnik podatku i w przedmiotowej sprawie nie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 75 § 2 in fine O.p.; 3. art. 6 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w przypadku, jeżeli kwota wpłacona przez Stronę na rachunek bankowy NUS stanowi kwotę nienależnie zapłaconą i jako taka podlega zwrotowi; 4. art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy wystawienie przez Komornika faktury VAT było dokonane w ramach błędu, co znalazło odzwierciedlenie w wystawieniu faktury korygującej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do ustalenia czy R. C. dokonał korekty rozliczeń podatkowych cofając skutki odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. w terminie do [...] czerwca 2019 r. W odpowiedzi na wezwanie Sądu organ pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. poinformował, że w zakresie dokonanego przez R. C. rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. zostało przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowanie podatkowe zakończone prawomocną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. wydaną w związku z kwotą zwrotu podatku od towarów i usług wykazaną w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Organ przedłożył do akt sprawy poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię ww. decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2016 r. Dlatego też Sąd nie mógł badać w ramach aktualnie zakończonego postępowania sądowego prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...].12.2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez J.K.. Jednakże Sąd zauważa, że sporny dokument (faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.) został wystawiony przez J. J. – Komornika Sądowego. Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Jako płatnik komornik jest więc obowiązany do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego, w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika (dłużnika), w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne. Instytucja płatnika polega więc generalnie na prawnym obowiązku realizacji przez płatnika części obowiązków przypisanych zasadniczo podatnikowi. Uiszczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 18 ustawy o VAT komornik realizuje zatem obowiązek podatkowy dłużnika (podatnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż. Tak więc komornik nabywa status płatnika tylko wtedy, gdy dłużnik jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast wykonanie obowiązków płatnika tj. obliczanie, pobór podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego zależy od tego, czy sprzedaż (zlicytowanych) towarów należących do podatnika (dłużnika) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też była czynnością zwolnioną z podatku VAT (zwolnienie dotyczyć może także towaru). Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że jak bezspornie ustalono w toku postępowania podatkowego, J. K. nie była podatnikiem podatku VAT, a dokonana dostawa nieruchomości w związku z brakiem owego przymiotu podatnika nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku VAT. Komornik Sądowy (J. J.) nie nabył zatem przymiotu płatnika w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT, a więc nie miał żadnego umocowania prawnego do wystawienia w imieniu i na rzecz J. K. spornego dokumentu (faktury). Podkreślić należy, że powyższa sytuacja musi zostać inaczej oceniona w zakresie stosowania norm podatkowych niż sytuacja, w której komornik dokonując sprzedaży towarów należących do podatnika podatku VAT popełnia błąd w ocenie prawnopodatkowej i pobiera podatek jako "należny" od czynności (towaru) zwolnionej z podatku VAT. Pomyłka co do przedmiotu opodatkowania określonej transakcji może dotyczyć również podatnika, tego rodzaju pomyłki są "kosztem" funkcjonowania zasady samoobliczania podatku. Ustawodawca przewidział w związku z tym mechanizm "naprawy" pomyłek w drodze instytucji korekty i wniosku o nadpłatę – w tym zakresie istnieje również obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. Natomiast w rozstrzyganej sprawie Komornik Sądowy nie był płatnikiem, nie istniał obowiązek podatkowy dłużnika, w imieniu i na rachunek którego komornik (płatnik) wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż. Błąd Komornika Sądowego dotyczył zatem nie przedmiotu opodatkowania, ale podmiotu opodatkowania. Pani J. K. nie podjęła również żadnych działań, które wywołałyby skutki prawnopodatkowe, a w szczególności nie uznała błędnie, że jest podatnikiem podatku VAT, nie wystawiła spornej faktury, nie dokonała wpłaty podatku i nie naraziła Skarbu Państwa na straty podatkowe. W związku z powyższym organ powinien z urzędu rozważyć, czy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie w stosunku do J. K.. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu zobowiązanym do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku jest m.in. osoba fizyczna będąc wystawcą owej faktury. Skoro zatem J. K. nie była wystawcą faktury, a Komornik Sądowy (J. J.), nie działał w charakterze płatnika i nie mógł wystawić spornego dokumentu o określonej treści (art. 18 w zw. z art. 106c ustawy o podatku VAT) to decyzja z dnia [...].12.2017 r Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydana w stosunku do J. K. może być dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie zaś z art. 248 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może być również wszczęte z urzędu. Ponadto, skoro Komornik Sądowy zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie mógł wystawić faktury w imieniu i na rzecz dłużnika - J. K. to posłużenie się jej danymi na spornej fakturze nie miało podstawy prawnej. Nie można zaakceptować sytuacji w demokratycznym państwie prawa, w której konsekwencje podatkowe ponosi podmiot, którego dane zostały użyte na fakturze niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Dlatego też zdaniem Sądu organy powinny uwzględnić jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury. (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. (I FSK 1016/16), wyrok WSA w Opolu z dnia z dnia 7 marca 2019 r. (I SA/Op 177/18), czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. (I SA/Po 914/18). Zwrócić należy także uwagę w tym aspekcie sprawy, że stanowisko organów w omawianym zakresie prowadzi do nieakceptowanych w demokratycznym państwie prawa skutków prawnopodatkowych. Otóż konsekwencje podatkowe (obowiązek zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) ponosiłby podmiot wskazany na fakturze wystawionej przez inny, ale nieuprawniony podmiot. Podmiot wskazany na fakturze ponosiłyby konsekwencje podatkowe niezależnie od tego czy jest podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą, a nawet czy rzeczywiście transakcja miała miejsce. Dlatego też również z tej przyczyny organy powinny z urzędu wyeliminować na podstawie art. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. decyzję z dnia [...].12.2017 r Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Jednakże, jak Sąd zaznaczył na wstępie, powyższa kwestia nie jest przedmiotem rozstrzygania w niniejszym postępowaniu sądowym. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji jest niekonsekwentny w zakresie określenia stron postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zasadniczą kwestią każdego postępowania administracyjnego, w tym postępowania podatkowego jest prawidłowe określenie stron tego postępowania. Skoro zatem organ określając podmioty będące stroną postępowania zastosował wadliwie normy prawne związane z powyższym zagadnieniem, to naruszył normy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynika tego postępowania. (art. 145 § 1 lit c p.p.s.a.) Zdaniem bowiem organu odwoławczego J. J. – Komornik Sądowy nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosek ten wszczął postępowanie "nadpłatowe" tylko ze względu na przystąpienie do niego Podatnika - J. K.. Jednocześnie organ odwoławczy adresuje skarżoną decyzję do J. J. – Komornika Sądowego jako strony postępowania. Zatem status procesowy Komornika Sądowego nie jest jednoznacznie określony przez organ odwoławczy. Należy jednak przede wszystkim zauważyć, że organ odwoławczy jest niekonsekwentny co do uznania przymiotu płatnika – Komornika Sądowego. Przymiot płatnika danego podmiotu wynika z norm prawa podatkowego (art. 8 o.p.). Skoro więc zgodnie z przepisami ustawy o VAT Komornik Sądowy - J. J. nie był płatnikiem, gdyż J. K. nie była podatnikiem podatku VAT, to występując o zwrot nadpłaty także nie mógł działać w charakterze płatnika. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie nabył w wyniku tej czynności przymiotu płatnika. Dlatego też uznanie przez organ odwoławczy w oparciu o art. 75 § 2 o.p., że Komornik Sądowy (J. J.) nie był uprawniony jako płatnik do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieprawidłowe. Z kolei za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organy uznały Podatnika – J. K. (str. 8). Zgodnie z art. 75 § 2 o.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, ale Pani J. K., jak ustaliły organy, nie była podatnikiem podatku VAT. Co więcej obowiązek zapłaty kwoty 123.102.98 zł podatku wynikał zdaniem organów z wystawionej przez Komornika Sądowego faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie kreuje odrębnego typu podatnika podatku VAT od art. 15-17 ustawy o VAT. Innymi słowy podmiot wskazany w hipotezie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (np. osoba fizyczna) która wystawiła fakturę w warunkach przewidzianych ww. przepisie nie staje się z mocy wystawionej faktury podatnikiem podatku VAT - jest wyłącznie osobą zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, w toku ponownego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany ponownie ocenić status procesowy (strona postępowania) Komornika Sądowego (J. J.), biorąc pod uwagę, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie działał on w charakterze płatnika oraz status procesowy Pani J. K., mając na uwadze, że nie była podatnikiem podatku VAT. Organ zobowiązany będzie również do rozważenia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 165a o.p. Ponadto odnosząc się do okoliczności wprowadzenia spornego dokumentu (faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca) do obrotu prawnego i dokonania odliczenia podatku w nim wskazanego przez Pana C. - ostatecznie zweryfikowanego w drodze kontroli podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że przepisy polskiego prawa podatkowego nie przewidują korekty faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że wystawcą powyższej faktury może być np. osoba fizyczna niebędąca podatnikiem podatku VAT, z kolei art. 106j ustawy o podatku VAT regulujący kwestie korekty faktury VAT niewątpliwie adresowany jest do podatnika podatku VAT. W rozstrzyganej sprawie sporną fakturę wystawił Komornik Sądowy działający w imieniu i na rzecz dłużnika (J. K.), ale jak wynika z akt sprawy nie miał podstaw prawnych do wystawienia ww. faktury (art. 18 w zw. z art. 106c pkt 2 ustawy o VAT). Pierwszym zagadnieniem, aczkolwiek niemającym zasadniczego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy jest kwestia, w jaki sposób komornik może naprawić błąd co do podmiotu opodatkowania, a w konsekwencji bezpodstawnym przypisaniu sobie przymiotu płatnika i wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika. Zagadnienie to powinno być zdaniem Sądu rozstrzygane analogicznie jak kwestia "korekty" faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co był wielokrotnie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Sąd podziela stanowisko, że możliwość korekty faktury, wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uzależnione jest od tego, czy korekta taka eliminuje ryzyko uszczupleń w budżecie (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r. (I FSK 915/17). Zauważyć trzeba, że kwota 123.102.98 zł uznana przez Komornika Sądowego niesłusznie za kwotę podatku VAT uszczupliła majątek dłużnika (wartość zlicytowanej nieruchomości) jest to więc kwota generalnie należąca do dłużnika - J. K. (Sąd pomija ewentualne roszczenia związane z postępowaniem egzekucyjnym). Kwotą tą zadysponował jednak Komornik Sądowy, a więc dłużnik - J. K. nie mogła uszczuplić budżetu państwa. Sąd zauważa, że z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że konsekwencje wystawienia faktury w warunkach ww. przepisu ponosi wystawca faktury, który wprowadził ją do obrotu prawnego. Pani J. K. nie była wystawcą faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. i nie wprowadziła jej do obrotu prawnego, dlatego też oceniając skuteczność korekty Komornika Sądowego organ powinien uwzględnić, kto dokonał ewentualnego uszczuplenia budżetu państwa oraz kto powinien ponieść ewentualne konsekwencje finansowe (obowiązek wpłaty kwoty podatku) związane z wystawieniem faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. Organy podatkowe rozpatrując kwestię powstania nadpłaty w przedmiotowym postępowaniu odmówiły jej stwierdzenia i uznały, że "Podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego wykazanego w fakturze i wpłaconego przez Komornika Sądowego tytułem sprzedaży nieruchomości, czyli podatku wpłaconego nienależnie" (str. 10). Z tym stanowiskiem również nie można się zgodzić. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, Pani J. K. nie była wbrew przytoczonej opinii organu odwoławczego podatnikiem podatku VAT. Zatem kwota podatku wynika wyłącznie z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na co wskazuje także decyzja z dnia [...].12.2017 r Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Jednakże z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą podziela Sąd w niniejszym składzie wynika, że nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. (I FSK 1016/16), wyrok WSA w Opolu z dnia z dnia 7 marca 2019 r. (I SA/Op 177/18), czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. (I SA/Po 914/18). Jak wskazał Sąd w niniejszym uzasadnieniu, Komornik Sądowy nie miał podstaw do działania w imieniu i na rzecz J. K., jest to zatem sytuacja zbliżona do bezprawnego posłużenia się danymi podmiotu w treści faktury. W związku z powyższym w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, mając na uwadze wskazaną okoliczność, ponownie oceni czy istnieje podstawa do zaliczenia kwoty 123.102.98 zł na poczet kwoty podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. Przesądzenie kwestii rozdysponowania kwoty 123.102.98 zł zależne będzie także od sposobu załatwienia przez organ odwoławczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też Sąd nie mógł na tym etapie sprawy rozstrzygnąć jednoznacznie powyższej materii. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.