III SA/Wa 2959/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 15 stycznia 2008 r. S. Sp. z o. o. w W. (dalej zwana skarżącą spółką) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 90 236,00 zł. Zdaniem Spółki w 2007 r. nienależnie zapłaciła ona podatek z tytułu otrzymanych wypłat poszczególnych transz pożyczki, wynikających z umowy z dnia 14 października 2004 r. zawartej z jedynym udziałowcem skarżącej spółki - spółką S. SA. w L. Z treści znajdującej się w aktach umowy z dnia 14 października 2004 r., zatytułowanej: "Umowa Pożyczki" wynika, że umowa ta została zawarta w L. pomiędzy skarżącą spółką a pożyczkodawcą. Umowa ta dotyczyła udzielenia Spółce pożyczki do maksymalnej kwoty 500.000 EUR. W części wstępnej umowy pożyczkodawca oświadczył, że w wyraża wolę zawarcia umowy pożyczki, i umowa ta będzie określać warunki i regulacje odnośnie przyszłego finansowania pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę. W art.1 Umowy pożyczkodawca zobowiązał się udostępnić pożyczkobiorcy pożyczkę do maksymalnej kwoty 500.000 EUR. Strony czynności w art. 3 umowy stwierdziły, że "Pożyczkobiorca jest uprawniony do otrzymania jednej lub więcej Rat Pożyczki w czasie trwania niniejszej Umowy" a także że, "o chęci uzyskania każdej Raty Pożyczki Pożyczkobiorca poinformuje Pożyczkodawcę z wyprzedzeniem minimum dziesięciodniowym". Natomiast w art. 4 umowy strony postanowiły, że "każda Rata Pożyczki regulowana niniejszą Umową Pożyczki posiada własne specyficzne warunki oprocentowania w odniesieniu do okresu spłaty oraz stopy procentowej. Pożyczkodawca potwierdzi warunki oprocentowania dla każdej Raty w pisemnym zawiadomieniu skierowanym do Pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca posiada prawo zgłoszenia sprzeciwu w przeciągu pięciu dni roboczych od czasu otrzymania pisemnych warunków ze strony Pożyczkodawcy, jeśli Pożyczkobiorca nie zgadza się z tymi warunkami" Strony postanowiły, że umowa ta, którą poddały jurysdykcji prawa luksemburskiego, obowiązuje od dnia podpisania do dnia 14 października 2009 r. W dniu 30 września 2005 r. umawiające się strony podpisały Aneks nr 1, w którym zwiększyły maksymalną kwotę pożyczki do 3.000.000 EUR. Następnie, w dniu 4 stycznia 2006 r. - Aneksem nr 2, określiły maksymalny pułap pożyczki na kwotę 3.500.000 EUR, Kolejnymi Aneksami: nr 3 i nr 4 zawartymi w dniach 20 marca 2006 r. i 5 grudnia 2006 r., strony określiły maksymalną wysokość pożyczki w kwotach odpowiednio 7.500.000 EUR i 12.000.000 EUR. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniła, że w związku z wypłatami transz pożyczki przez pożyczkodawcę, złożyła następujące deklaracje PCC-3 wykazując w nich nienależnie zobowiązanie podatkowe w niżej wymienionych kwotach, które zapłaciła: z dnia 26 stycznia 2007 r., dotycząca wypłaty transzy 700.000 EUR, dokonanej w dniu 24 stycznia 2007 r. zadeklarowany podatek do zapłaty w wysokości 13.589,00 zł, z dnia 5 marca 2007 r. - wypłata transzy w dniu 27 lutego 2007 r. w kwocie 700.000 EUR - podatek zadeklarowany do zapłaty: 13.699,00 zł, z dnia 5 kwietnia 2007 r. - wypłata transzy w dniu 28 marca 2007 r. w kwocie 750.000 EUR - podatek zadeklarowany do zapłaty 14.584,00 zł, z dnia 12 czerwca 2007 r. - wypłata transzy w dniu 11 czerwca 2007 r. w kwocie 600.000 EUR- podatek do zapłaty 11.510,00 zł, z dnia 13 lipca 2007 r. - wypłata transzy dniu 13 lipca 2007 r. w kwocie 300.000 EUR - podatek do zapłaty 5.615,00 zł, z dnia 6 sierpnia 2007 r. - wypłata transzy w dniu 31 lipca 2007 r. w kwocie 150.00 EUR - podatek do zapłaty 2.843,00 zł, z dnia 22 sierpnia 2007 r. - wypłata transzy w dniu 14 sierpnia 2007 r. w kwocie 585.000 EUR - podatek do zapłaty 11.069,00 zł, z dnia 21 września 2007 r. - wypłata transzy w dniu 14 września 2007 r. w kwocie 220.00 EUR - podatek do zapłaty 4.160,00 zł, z dnia 24 września 2007 r. - wypłata transzy w dniu 19 września 2007 r. w kwocie 600.00 EUR - podatek do zapłaty 11.319,00 zł, 10) z dnia 18 października 2007 r. - wypłata transzy w dniu 10 października 2007 r. w kwocie 369.600 zł - podatek do zapłaty 1.848,00 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka dowodziła, że w okresie kiedy zawarła umowę pożyczki z dnia 14 października i opisane aneksy do tej umowy, obowiązywał art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 41, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.c., zgodnie z którym zwolnione były z podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika. Spółka uważa, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie samej umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego a nie wypłaty poszczególnych rat pożyczki. W ocenie spółki w opisanym stanie faktycznym umowa z dnia 14 października 2004 r. i aneksy do tej umowy stanowiły umowę pożyczki, natomiast wypłacone na podstawie tej umowy w roku 2007 transze pożyczki były w rzeczywistości ratami pożyczki wypłaconymi na podstawie tej umowy. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [....] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że umowa pożyczki z dnia 14 października 2004r. jest nienazwaną umową ramową, a nie umową pożyczki w rozumieniu art. 720k.c., gdyż brak w niej określenia konkretnej kwoty pożyczki. Do zawarcia umów pożyczek w formie ustnej dochodziło w momencie skonkretyzowania przez strony umowy ilości pieniędzy będących przedmiotem pożyczki i przelania tych kwot na rzecz skarżącej spółki. W związku z powyższym należało uznać, że obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c., z chwilą uzgodnienia przez strony umowy poszczególnych rat pożyczki i ich przelewu do pożyczkobiorcy. Skarżąca spółka złożyła w terminie odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem wniosku. W uzasadnieniu odwołania Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielono stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.c. obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W okresie od 1 maja 2004 r. obowiązywał przepis art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c., który stanowił, że zwolnione od podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej. Przepis ten został uchylony od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca. Na mocy ustawy zmieniającej przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c. otrzymał brzmienie "w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty;". Art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w u.p.c., z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy dotychczasowe. W kontekście tych przepisów organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie w jakiej dacie powstał obowiązek podatkowy tytułu czynności cywilnoprawnych, których dotyczył wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organ opisana umowa z dnia 14 października 2004 r. oraz aneksy do tej umowy, nie powołała pomiędzy stronami stosunku prawnego właściwego dla umowy pożyczki. Zdaniem organu w umowie z dnia 14 października 2004 r. oraz aneksach do tej umowy nie określono jaka konkretna kwota stanowi przedmiot umowy pożyczki, zatem nie określono istotnego elementu umowy pożyczki. Dopiero z chwilą uzgodnienia konkretnych kwot przekazywanych jako transze pożyczki dochodziło do zawarcia umów pożyczek w zakresie tych kwot. Zatem skoro w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umów pożyczek w roku 2007 strona skarżącą bezzasadnie powoływała się na zwolnienie określone w art. art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c. Na tę decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżanej decyzji zarzucono: - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 u.p.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w wyniku czego błędnie oceniono Aneksy do Umowy Pożyczki z dnia 14 października 2004 r.; - błędną ocenę dowodu z treści dokumentu w postaci Umowy Pożyczki z dnia 14.10.2004 r., a w konsekwencji przyjęcie, iż Pożyczkobiorca miał każdorazowo ustnie informować Pożyczkodawcę o chęci uzyskania odrębnej pożyczki, a nie jej raty; - pominięcie przez organ treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/05. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie strona skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdziła, że przysługuje jej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Powołany przepis ustawy zmieniającej, jako kryterium intertemporalności w nim określonej, ustawiał datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności cywilnoprawnej – powstanie obowiązku podatkowego przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.c., w treści obowiązującej do 1 stycznia 2007 r., obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie w jakiej dacie doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy skarżącą spółką i jej udziałowcem. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że opisana wyżej umowa z dnia 14 października 2004 r. i aneksy do tej umowy: z dnia 30 września 2005 r., z dnia 4 stycznia 2006 r., z dnia 20 marca 2006 r. i z dnia 5 grudnia 2006 r., nie mogły zostać zakwalifikowane jako umowa pożyczki. W umowie tej, jak trafnie to wskazały organy, brak było podstawowego elementu umowy pożyczki tj. przedmiotu pożyczki. Przez przedmiot umowy pożyczki zgodnie treścią art. 720 k.c. należy rozumieć określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę. Umowa pożyczki ma charakter konsensulany (por. W. Czachórski Zobowiązania zarys wykładu, Warszawa, 1983, s. 376 i nast.) i zgodnie z treścią art. 155 k.c. zawarcie umowy pożyczki powoduje przeniesienie własności przedmiotu pożyczki na biorącego pożyczkę. Umowa zawarta przez stronę skarżącą i jej udziałowca w dniu 14 października 2004 r. i powołane wyżej aneksy do tej umowy nie określały kwoty pożyczki. W umowie tej określona została jedynie górna kwota, do której udziałowiec skarżącej spółki zobowiązuje się udzielić jej pożyczki w przyszłości. Udzielenie pożyczki miało następować, jak wskazano w art. 3 umowy, po uzgodnieniu kwoty pożyczki z "dzisięciodniowym wyprzedzeniem". W art. 4 umowy wskazano, że w stosunku do każdej raty pożyczki ustalone będą osobno warunki w zakresie oprocentowania i okresu spłaty o raz, że pożyczkodawca potwierdzi te warunki dla każdej raty w zawiadomieniu skierowanym do pożyczkobiorcy pożyczkobiorca miał prawo do zgłoszenia sprzeciwu do tych warunków terminie określonym w art. 4 umowy. Zatem udzielenie pożyczki stronie skarżącej na podstawie przedmiotowej umowy wymagało prowadzenia dalszych negocjacji co do istotnych warunków umowy oraz warunków dodatkowych. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 k.c. jeżeli strony prowadzą negocjacje w celu zawarcia oznaczonej umowy, umowa zostaje zawarta, gdy strony dojdą do porozumienia co do wszystkich jej postanowień, które były przedmiotem negocjacji. Z tego względu przedmiotowa umowa nie mogła być uznana za umowę, która powoływała pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Umowa ta w ocenie Sądu mogła być traktowana jedynie jako przyrzeczenie przez udziałowca skarżącej spółki udzielenie jej pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie mając na uwadze treść przedmiotowej umowy w pełni zasadnie uznały, że kwoty pożyczek wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikały z umów, które w świetle treści art. 3 i 4 umowy z dnia 14 października 2004 r. zostały zawarte w roku 2007. Z tego powodu w niniejszej sprawie na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c., nie miał zastosowania przepis art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c. w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Od 1 stycznia 2007 r. obowiązywał przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c., który stanowił, że za zmianę umowy spółki uważa się, przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Zatem w skardze bezzasadnie podnoszono, że organy, dokonały błędnej wykładni i zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 u.p.c. i w wyniku tego umowy pożyczki zawarte przez skarżącą spółkę z jej udziałowcem uznały za zmianę umowy spółki. Sąd uznał, że skarżąca spółka bezzasadnie zarzucała w skardze pominięcie przez organy przy wydawaniu decyzji przepisów prawa cywilnego, obowiązujących w Wielkim Księstwie Luksemburga. Zarzut ten należało uznać za bezzasadny, gdyż odnoszące się do umowy pożyczki uregulowania zawarte w art. 1874 i nast., kodeksu cywilnego Wielkiego Księstwa Luksemburga są analogiczne do uregulowań zawartych w polskim k.c. Ponadto należy podkreślić, że strona skarżąca powołując się na mające zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowania prawa luksemburskiego nie wskazała na konkretne przepisy prawa a także nie wskazała jak te regulacje wpływały na wynik niniejszej sprawy. Pominięcie w zaskarżonej decyzji podniesionej w odwołaniu kwestii związanej z obowiązkiem stosowania prawa cywilnego obowiązującego w Wielkim Księstwie Luksemburga należało uznać za naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia decyzji. Jak już wyżej wskazano naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy i związku z tym na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a., a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na treść wyroku wydanego w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa1052/05, gdyż stan faktyczny do, którego donosił się ten wyrok był różny od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku Sąd zajmował się kwestią dopuszczalnego salda debetowego określonego w umowie zawartej z bankiem, przy czym samo zawarcie umowy i data zawarcia nie były przedmiotem sporu. W sprawie tej rozbieżność poglądów podatnika i organów podatkowych dotyczyła możliwości uznania, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, że saldo debetowe w rachunku bankowym jest pożyczką. W wyroku tym Sąd nie wypowiada się na temat momentu zawarcia umowy pożyczki w takim stanie faktycznym, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.