III SA/Wa 2963/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.- powoływanej dalej jako "ustawy ord. pod." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...]odmawiającą J. P.- określanemu dalej jako "Skarżący" umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji za 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczonymi na dzień wydania decyzji. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo Skarżącego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. powstałej w wyniku sprzedaży akcji P. S.A. Przedmiotowy wniosek został umotywowany ciężkim stanem zdrowia Skarżącego i wysokimi kosztami związanymi z jego leczeniem. W decyzji z dnia [...] maja 2006 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na brzmienie art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy ord. pod., który stanowi, iż umorzenie zaległości podatkowych stosowane jest sporadycznie, w przypadkach nadzwyczajnych, wyjątkowych, zwłaszcza, gdy zapłata podatku zagraża egzystencji podatnika i jego rodziny, a według Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłanki te nie zachodzą w przedmiotowej sprawie, ponieważ źródłem utrzymania dwuosobowej rodziny są świadczenia emerytalne w wysokości 2.776,54 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji podkreślił, iż Skarżący środki finansowe uzyskane ze sprzedaży akcji ulokował w funduszach inwestycyjnych nie regulując należnych Skarbowi Państwa należności. Na powyższą decyzję Skarżący pismem z dnia [...] maja 2006 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w całości lub w części. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, iż od kilkunastu lat jest przewlekle chory, m.in. w 1994 r. przeszedł rozległy [...], a w roku 2000. zdiagnozowano u niego chorobę [...]. Skarżący podkreślił, iż sprzedaż akcji umożliwiła mu leczenie u wybitnego specjalisty z zakresu [...], ponieważ według Skarżącego leczenie oferowane w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia, podczas którego stosuje się najtańsze leki, nie rokuje nadziei na poprawę stanu zdrowia. Ponadto, Skarżący podniósł, iż sprzedaż przedmiotowych akcji umożliwiła mu zamianę mieszkania na bardziej przystosowane dla potrzeb osoby niepełnosprawnej oraz że konieczność uregulowania zaległości podatkowej spowoduje, iż będzie on zmuszony ograniczyć koszty na leczenie i rehabilitację. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż sytuacja materialna podatnika nie stanowi zagrożenia dla jego egzystencji, a tym samym nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i zwolnienia podatnika z obowiązku jej uregulowania. W swojej decyzji organ wyższego stopnia podkreślił również, iż podatnik miesięcznie uzyskuje dochód w wysokości ok. 2.770,00 zł, z czego kwota w wysokości ok. 1.170.00 zł stanowi koszty jego utrzymania. Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy Skarżący ze sprzedaży akcji uzyskał środki finansowe w wysokości 123.000,00 zł, a także zaciągnął w banku kredyt na kwotę [...]zł, a te środki pozwoliłyby Skarżącemu na zapłatę należnego podatku, bez narażenia go na uszczerbek finansowy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący w dniu [...] sierpnia 2006 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o umorzenie należności podatkowej z tytułu sprzedaży akcji w całości lub w części. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał wszystkie wcześniej zgłoszone argumenty oraz ponownie podkreślił, iż jest człowiekiem schorowanym, wymagającym ciągłej opieki lekarskiej, przyjmowania drogich lekarstw, a jego niepełnosprawność spowodowała, iż musiał zmienić mieszkanie na bardziej przystosowane dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Zdaniem Skarżącego przesłanką umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny, a nie jak twierdzą organy podatkowe zagrożenie dla egzystencji podatnika. Według Skarżącego nie ulega wątpliwości, że stan jego zdrowia, wymagający znacznych nakładów pieniężnych na leczenie oraz na dostosowanie do jego potrzeb mieszkania należy traktować jako ważny powód w rozumieniu art. 67a §1 pkt 3 ustawy ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty znajdujące się w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Cytowany przepis reguluję zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony postępowania sądowoadministracyjnego (zakaz reformationis in peius). Zgodnie z tą zasadą Sąd nie może uchylić rozstrzygnięcia organu administracyjnego, które byłoby zgodne z przepisami prawa, a także obiektywnie korzystne dla strony. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. II. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 ustawy ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Przesłankami skorzystania z przedmiotowej ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego jest występowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Powyższe ogólne kryteria, a także użycie w ww. przepisie zwrotu "może" dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Żeby tego rodzaju szerokie kompetencje organów podatkowych nie prowadziły do naruszania praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji z art. 67a § 1 ustawy ord. pod. do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a ustawy ord. pod., tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Jak już była o tym mowa, użyte w treści tych przepisów pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanych przepisów, zakładającej działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie Należy wyraźnie podkreślić, że Sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy, w ramach uznania administracyjnego mógł zarówno wydać decyzję uwzględniającą wniosek jak i wydać rozstrzygnięcie odmowne. Na podkreślenie zasługuje także to, iż sądowa kontrola decyzji wydanych w trybie uznaniowym obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ podatkowy wyboru. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 239/99 niepubl. stwierdzono, że "decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy". Ocenie Sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Rozpatrywanie przez organy podatkowe kwestii istnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniało podjęcie przez te organy, w ramach prowadzonego postępowania, zbadania sytuacji majątkowej Skarżącego i uzyskiwanych przez niego dochodów. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący dysponuje - co miesiąc - stałym źródłem dochodu w wysokości umożliwiającej mu uiszczenie ciążących na nim zobowiązań. Jednocześnie obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku, z którego to obowiązku Skarżący, skoro złożył stosowne zeznanie podatkowe powinien zdawać sobie sprawę, wynika z faktu zbycia akcji, za które Skarżący otrzymał należność (ok. 123.000,00 zł), nie może więc twierdzić, że nie dysponował środkami pieniężnymi na uregulowanie należności publicznoprawnej, ani że nie ma możliwości ich zgromadzenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący miesięcznie uzyskuje dochód w wysokości ok. 2.770,00 zł, z czego kwota w wysokości ok. 1.170.00 zł stanowi koszty jego utrzymania. Posiada mieszkanie własnościowe, oraz nieruchomość wraz działką o pow. [...] m-, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną uzyskującą świadczenie emerytalne. Wprawdzie we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych Skarżący przedstawiając sposób wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży akcji wskazuje jednocześnie na liczne wydatki związane z leczeniem, które zmuszony jest ponosić, to jednak stwierdzić należy, iż wstrzymanie się od ponoszenia obciążeń publicznoprawnych nie powinno być postrzegane przez zobowiązanego, jako odpowiedź na brak należytej opieki zdrowotnej ze strony Narodowego Funduszu Zdrowia. Słusznie, wobec powyższego, organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, co mogłoby uzasadniać umorzenie, czy rozłożenie na raty należności podatkowych, ponieważ Skarżący był w stanie zgromadzić środki pieniężne na ciążące na nim zobowiązania względem państwa. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania na każdym podatniku ciąży obowiązek płacenia podatków. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2004 r. sygn. akt III SA 1328/03, skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67 (obecnie art. 67a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, powinny posiadać tę samą cechę. Z całą pewnością obowiązywanie niekorzystnego dla Skarżącego stanu prawnego taką przesłanką nie jest. Poza tym należy zauważyć, iż Skarżący powinien posiadać świadomość, co do stanu prawnego obowiązującego w momencie, powodującego powstanie obowiązku podatkowego, zbycia akcji. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanego organom podatkowym w zakresie udzielenia ulg podatkowych, uznania administracyjnego. Decyzja ta zawiera uzasadnienie odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy ord. pod., w którym wyjaśnione zostały podstawy i powody podjętego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.