III SA/Wa 2964/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 2.481 zł (słownie: dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia wobec Skarżącego A. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wartości wynikające z nieuregulowanych przez dłużnika Skarżącego faktur VAT należało stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., uznać za wierzytelności nieściągalne w dacie 4 kwietnia 2006 r. tj. w dniu otrzymania postanowienia komornika sądowego potwierdzającego bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika. W ocenie organu podatkowego, dopiero w tym dniu spełnione zostały przesłanki stanowiące postawę zaliczenia nieściągalnej wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje wybrana przez Skarżącego metoda ewidencjonowania kosztów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 rok prowadzona była z zastosowaniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż potrącenia kosztów dokonywano w momencie ich faktycznego poniesienia a nie w miesiącu (roku), w którym uzyskano przychód związany z określonym kosztem. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie : a. prawa materialnego to jest art. 22 ust.1, ust. 4 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 20, oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. uznanie, że Skarżący nie może uznać w roku 2005 za koszt uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych a wierzytelności te stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona tj. roku 2006. b. przepisu postępowania to jest art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez przyjęcie, że postanowienie Komornika Sądowego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego otrzymane przez podatnika w dniu 4 kwietnia 2006 r. stanowi podstawę do uznania kosztu w roku 2006 a nie w roku 2005, pomimo odmiennej oceny wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1607/07, a nadto art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez przyjęcie, iż okoliczność nieściągalności spornej wierzytelności nie została wykazana w 2005 r. W ocenie Skarżącego, nietrafny wydaje się pogląd organów podatkowych jakoby przywołane przez organy przepisy stanowiły podstawę do uznania, że koszty uzyskania przychodu poniesione w roku 2005 powinny pomniejszać przychód roku 2006. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący podniósł, że przyjęcie za organem podatkowym, że podatnik w przedmiotowej sprawie nie mógłby w korekcie deklaracji podatkowej za 2005 r. pomniejszyć przychodu za ten rok podatkowy, lecz za rok 2006 stwarza niebezpieczeństwo powstania fikcji, w której księga za rok 2005 nie odzwierciedlałaby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dalszej kolejności Skarżący wyeksponował fakt, że zdarzeniem decydującym o okresie, za który następuje potrącenie kosztów uzyskania przychodów winno być w przedmiotowej sprawie powstanie wierzytelności, co miało miejsce w 2005 roku. Końcowo podniesiono, iż organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę nadal nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej słuszność zaprezentowanego stanowiska, czym naruszył zasadę związania oceną prawną sądu administracyjnego. Podtrzymując powyższą argumentację, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, iż nie podlega ona wykonaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny ocenia wydany akt zarówno pod względem jego zgodności z prawem materialnym, jak i zgodności z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Skargę należało uznać za uzasadnioną z uwagi na fakt, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/07. 7. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego zaistniałej po wydaniu wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 roku, I SA/Wa 1570/08 Lex 477370) 8. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/07 Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien mieć na względzie to, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie świadczy o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, lecz jest dokumentem zaświadczającym o nieściągalności wierzytelności oraz fakt, że jednym z warunków zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest uznanie ich za przychód należny zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., który to zapis koreluje z zasadą, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Sąd wskazał również, że gdyby podatnik w sytuacji występującej w niniejszej sprawie nie mógł w korekcie deklaracji za 2005 r. pomniejszyć przychodu za ten rok podatkowy, to pozostałby wpisany w księdze podatkowej fikcyjny przychód (księga nie odzwierciedlałaby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), który przy niekorzystnych dla podatnika zdarzeniach nigdy nie mógłby być pomniejszony. Sąd wskazał również, że pozbawienie podatnika prawa przyznanego mu przepisami prawa w tym przypadku prawa do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu nie może wynikać li tylko z interpretacji przepisów prawa, lecz wprost z regulacji prawnej. 9. Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując odwołanie Skarżącego po uchyleniu przez Sąd poprzednio wydanej decyzji, szeroko uzasadnił swoje stanowisko odmawiające uznania za koszt uzyskania przychodu 2005 roku wierzytelności, co do której postanowienie o nieściągalności wydane zostało w 2006 roku, powołując się na art. 22 ustęp 4 u.p.d.o.f oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za przyjęciem, jako momentu poniesienia kosztów, momentu otrzymania przez Skarżącego postanowienia komornika o bezskuteczności egzekucji przemawia art. 22 ustęp 4 u.p.d.o.f. z uwagi na wybraną przez Skarżącego metodę ewidencjonowania kosztów jak również okoliczność, że do momentu udokumentowania nieściągalność wierzytelności nie ma podstaw do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji stwierdzić jednak należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zawartej w wyroku z dnia 6 marca 2008 roku oceny prawnej. Podkreślić tutaj należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przepisy prawa nie regulują odrębnie kwestii spornej tj którego roku podatkowego przychody winny być pomniejszone o nieściągalną wierzytelność, czy tego, w którym została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności czy tego, w którym należność została wykazana jako przychód. Następnie Sąd wskazał, że koszt uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dany koszt jest związany. W realiach niniejszej sprawy, koszt (nieściągalna wierzytelność) związany był z przychodem zrealizowanym w 2005 roku. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że powyższy koszt winien obciążyć przychód 2006 roku. Organ drugiej instancji nie uwzględnił również wyrażonej przez Sąd oceny, że niemożność pomniejszenia przychodu za rok 2005 w korekcie deklaracji powoduje, że w księdze podatkowej pozostaje fikcyjny przychód. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wykazał, by po dacie wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 6 marca 2008 roku zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym lub prawnym sprawy, które uzasadniałyby pominięcie wskazań zawartych w powyższym wyroku. 11. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 marca 2008 roku sygn akt III SA/Wa 1607/07. 12. Z powyższych przyczyn, z uwagi na fakt, że nie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 marca 2008 roku stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę działając zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim decyzja nie podlega wykonaniu Sąd orzekł zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania wydane zostało zgodnie z brzmieniem art. 200 w związku z art. 205 par. 2 powyższej ustawy.