III SA/Wa 2969/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2008r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2005r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. J. R. (zwanej dalej "Skarżącą"). Skarżąca wnioskiem z 7 listopada 2007r. wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Dyrektora UKS w P. zarzucając rażące naruszenie prawa. Zdaniem Wnioskodawczyni organ rażąco naruszył: - art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwaną dalej u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez dokonanie w decyzjach wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku akcyzowego różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 2003r., podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o zeznania L. P. i M. J.. Skarżąca zarzuciła również, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Generalny inspektor Kontroli Skarbowej, nie uznał zasadności zarzutów Skarżącej co do istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2005 r. i odmówił uwzględnienia wniosku. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie decyzji z [...] kwietnia 2008r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2005r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż w sprawie chodzi o odmienną ocenę zebranego w toku kontroli materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego oraz o interpretację zastosowanych do tego stanu faktycznego przepisów materialnego prawa podatkowego. Podniosła również, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podał żadnego orzeczenia, które wskazywałoby na odmienną interpretację momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów niż rok, którego dotyczą, czy też, aby podatek akcyzowy mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w innym roku podatkowym, niż powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Skarżąca podtrzymała zarzuty odnośnie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z [...] grudnia 2005r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Wskazała, iż dla potrzeb podatku akcyzowego organ uznał, że w przypadku zakwestionowanych faktur – sprzedaż oleju opałowego na inny cel niż opałowy miała miejsce i określił podstawę opodatkowania tym podatkiem w drodze oszacowania. Nie uczynił tego natomiast dla potrzeb podatku dochodowego. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego nie miała miejsca i pozbawił Skarżącą ustawowego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2003r. podatku akcyzowego od tej sprzedaży. W ocenie strony dokonanie przez organ różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu faktycznego sprawy, opierającego się na tych samych faktach, rażąco narusza podstawowe normy prawa procesowego, o których mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy strona uzupełniła pismem z 24 lipca 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wymienioną na wstępie decyzją, stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2005r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego oraz prawa procesowego. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie za sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, iż z reguły jej następstwem jest naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, że w sprawie ma do czynienia z odmienną oceną stanu faktycznego oraz interpretacją zastosowanych do tego stanu faktycznego przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 22 ust. 1 i 5 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., co mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu w trybie nadzoru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 i 23 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2005r. prawidłowo nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów 2003r. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, który został określony w wydanej w tym samym dniu decyzji tego samego organu, 2) art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w oparciu o ten sam materiał dowodowy odmiennej oceny stanu faktycznego w odniesieniu do podatku dochodowego i podatku akcyzowego oraz 3) art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Generalny inspektor kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumenty stanowiące uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana przez GIKS na skutek wniosku J. R. o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej dot. podatku dochodowego za 2003r. Okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na zakres badania przez Sąd legalności działania organu kontroli skarbowej. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest bowiem instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ale w ograniczonym zakresie. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (p. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 268/05, niepubl.). W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od zwyczajnego postępowania odwoławczego działaniem nadzorczym, które nie może zastępować postępowania odwoławczego i być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w P. powołując się na przesłankę wymienianą w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Użyte we wskazanym przepisie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W literaturze oraz orzecznictwie najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Treść decyzji pozostawać musi w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Przy czym przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle; przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Zaznaczyć należy, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003r., III SA 3370/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 23). Wszelkie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, mogą być bowiem przesłanką wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a nie uzasadnieniem do stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko GIKS co do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2003r. nie narusza prawa. Słuszne są argumenty GIKS, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącej, iż w oparciu o ten sam materiał dowodowy dokonano odmiennej oceny stanu faktycznego w odniesieniu do podatku dochodowego i podatku akcyzowego co stanowić ma o rażącym naruszeniu art. 121, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosek ten wyciąga z faktu, że podatek akcyzowy został obliczony z uwzględnieniem oleju objętego fikcyjnymi fakturami, podczas gdy w podatku dochodowym zarówno przychody jak i koszty zostały pomniejszone o kwoty odpowiadające wartościom na fikcyjnych fakturach. Skarżąca przeoczyła jednakże, że w przedmiocie określenia obu podatków toczyły się odrębne postępowania. W każdym z nich w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Skarżąca w trakcie tych postępowań nie przedstawiała dowodów wskazujących na konieczność odmiennego widzenia przebiegu zdarzeń. To, że ustalone okoliczności faktyczne wywoływać mogą różne skutki w odniesieniu do wymiaru różnych podatków nie oznacza automatycznie, że nastąpiło rażące naruszenie art. 121, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku dochodowego. Ponadto nawet odmienna niż przyjęta przez organ kontroli skarbowej ocena przez Skarżącą zebranego materiału dowodowego nie stanowiłaby o rażącym naruszeniu przepisów procedury podatkowej. Takie argumenty mogłyby być podnoszone w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności, w którym nie dokonuje się ponownych ustaleń faktycznych. Prawidłowe jest również stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS w P. nie tylko rażąco, ale w ogóle nie naruszył art. 22 i 23 u.p.d.o.f., w związku z nie uwzględnieniem w decyzji w kosztach uzyskania przychodów 2003r. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy. Podatek akcyzowy wprawdzie co do zasady stanowi element kosztów uzyskania przychodów, ale nie mógł być uwzględniony w rozliczeniu za rok 2003, jeżeli w roku tym ani nie został poniesiony, ani nie był zarachowany w księgach rachunkowych. Stanowi o tym art. 22 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. przewidujący jako regułę uwzględnianie w rozliczeniu danego roku koszty związane z przychodami tego roku, w tym roku poniesione lub zarachowane. W przypadku Skarżącej o ile spełniona została przesłanka związku kosztu (podatku akcyzowego) z przychodami 2003r., to jednakże brak było spełnienia pozostałych elementów hipotezy przepisu. W 2003r. Skarżąca nie poniosła wydatku z tego tytułu, ani nie ujęła przedmiotowego podatku akcyzowego w księgach rachunkowych. Brak ujęcia podatku akcyzowego w rozliczeniu za 2003r. nie oznacza, że Strona generalnie traci prawo do pomniejszenia przychodów o ten koszt. Skarżąca będzie mogła to uczynić w roku zapłaty podatku lub w dacie właściwego zarachowania. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.