III SA/Wa 297/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. spraw ze skarg P. S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2006 r. nr ... nr ... nr ... nr ... w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 1180 zł (słownie: tysiąc sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonymi decyzjami z dnia ... listopada 2006 r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... kwietnia 2006 r. w części dotyczącej określenia Skarżącej – P. S.A. wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części (określającej podatek od towarów i usług) decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych wskazano, że na podstawie dokumentów SAD odpowiednio z ..., ... i ... marca oraz ... kwietnia 2001 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych towarów (uszczelniacze do napraw samolotowych). Zastosowała przy tym 7% stawkę podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego zastosowanie tej stawki podatku było nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 111, poz. 1290 z późn. zm.) stawkę 7% stosuje się do towarów zakwalifikowanych do kodu 321410100, ale przeznaczonych na cele budowlane. Natomiast towary objęte zgłoszeniami celnymi przeznaczone były do samolotów. Organ określił więc wysokość podatku od towarów i usług z uwzględnieniem stawki 22%. W decyzjach wezwano również Skarżącą do uiszczenia odsetek za zwłokę od należności podatkowych, wskazując ich wysokość na dzień wydania decyzji. W odwołaniach Skarżąca podniosła, że dokonując zgłoszeń celnych ww. towarów wadliwie przyjęła, iż podlegały one cłu i podatkowi. W dacie dokonywania zgłoszeń towar ten, jej zdaniem stanowiący części zamienne do samolotów, korzystał z mocy prawa ze zwolnienia od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) W związku z tym korzystał też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.". Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Skarżąca zgłaszając importowane towary celem dopuszczenia do obrotu, nie wnosiła o zastosowanie zwolnienia od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego, stosując stawkę celną 9%. Tymczasem, zgłaszając towar do objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia od cła, podmiot uprawniony do skorzystania z takiego zwolnienia powinien był wnioskować o jego zastosowanie oraz podać odpowiednią podstawę prawną zwolnienia. Jednocześnie, w zgłoszeniu celnym w polu 47 w kolumnie MP (metoda płatności), powinien wpisać symbol "U" oznaczający zwolnienie z należności celnych. Czynności tych Skarżąca nie dokonała, powołując się na zwolnienie celne dopiero w odwołaniach, tj. po upływie prawie 5 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego nie można wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w kwestii wysokości długu celnego (w tym stawki celnej), a także zmienić elementów kalkulacyjnych zawartych w zgłoszeniu celnym, np. taryfikacji towaru. Stwierdził, że w rozpatrywanych sprawach, termin na wydanie takich decyzji upłynął w 2004 r., co uniemożliwia ich wydanie nawet, gdyby faktycznie istniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z należności celnych. Z tego względu za bezprzedmiotowe uznał rozpatrywanie, czy w dacie dokonywania zgłoszeń celnych spełnione zostały przesłanki zastosowania zwolnień celnych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującym w dacie dokonania zgłoszeń celnych, zwolniony od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego był import towarów zwolnionych od cła, między innymi na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 tej ustawy zwolnienia nie były stosowane, jeżeli na postawie przepisów Kodeksu celnego powstawał obowiązek uiszczenia cła. Skoro przedmiotowe towary nie zostały zwolnione od cła z mocy art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego, tj. uprzednio nie zostało zastosowane zwolnienie od cła, to brak jest także podstaw do zwolnienia tego towaru od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. W kwestii określenia odsetek od zaległości podatkowych organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60); dalej: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie o odsetkach za zwłokę, zawarte w decyzjach określających podatek, wykracza poza zakres tego przepisu. Zaistniały więc przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części, w jakiej orzekają o odsetkach i umorzenia postępowań w tym zakresie. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie powołał się na art. 11 u.p.t.u. z 1993 r., zamiast na art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.". Obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy tylko przepisów prawa materialnego, natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. W ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia. Na powyższe decyzje Skarżąca złożyła jednobrzmiące skargi. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP przez określenie zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r.; art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego przez określenie podatku z zastosowaniem stawki 22%, podczas gdy import przedmiotowych towarów w dacie zgłoszeń celnych był zwolniony od podatku od towarów i usług; art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieuzasadnioną odmowę skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz poprzez brak zweryfikowania w tym zakresie należności podatkowych; art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 21 ust. 3 O.p. poprzez brak ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tj. z określeniem elementów kalkulacyjnych zgłoszenia celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. w związku z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Zdaniem Skarżącej, w chwili dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych nie miała ona obowiązku zapłaty cła od sprowadzanych towarów. Obowiązujące w tym czasie zwolnienia od cła w przywozie towarów na polski obszar celny wynikały z Kodeksu celnego, w tym z art. 190 § 1 pkt 38, a w sprawie spełniono wszystkie warunki wymienione w tym przepisie. Odwołując się do prawa międzynarodowego (ratyfikowana przez Polskę Konwencja o międzynarodowym lotnictwie cywilnym z dnia 7 grudnia 1944 r. oraz wydane na podstawie art. 37 tej Konwencji "Standardy i Zalecane Praktyki – Ułatwienia") wywiodła, że importowane przez nią towary mieściły się w pojęciu "części zamiennych do samolotów". Uszczelniacze są przy tym produktami rekomendowanymi przez producenta samolotów do wykorzystania w trakcie ich naprawy. W związku z tym, wszelkie produkty sprowadzane do naprawy lub wymiany z przeznaczeniem do zastosowania w samolotach, z mocy prawa, tj. na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego, zwolnione były od cła z tytułu importu. Oznacza to, że w chwili dokonania importu Skarżąca zastosowała w zgłoszeniach celnych nieprawidłową stawkę celną zamiast zwolnienia i w związku z tym uiściła należności celne, od których z mocy prawa była zwolniona. Obecnie, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki celnej nie jest możliwe, co wynika z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, jednakże nie zmienia to faktu, że import przedmiotowych produktów z mocy prawa był zwolniony od cła. Skarżąca podkreśliła również, że upływ okresu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań celnych nie wyłącza możliwości skorygowania zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywodziła, że wydanie decyzji w przedmiocie podatku nie jest uzależnione od uprzedniego dokonania przez organ celny taryfikacji towaru, pobrania cła oraz wydania przez ten organ decyzji dotyczącej wartości celnej. Zdaniem Skarżącej zaskarżone decyzje nakładają na nią obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy z mocy prawa przysługiwało jej zwolnienie od tego podatku. Oznacza to, że organ nakłada ciężary podatkowe nieprzewidziane prawem, a tym samym narusza art. 217 Konstytucji. Stanowi to również naruszenie zasad praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, określonych w art. 120 oraz 121 § 1 O.p., a także zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo i jego stosowanie musi być sprawiedliwe w stosunku do jednostki. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Wa 297/07, III SA/Wa 298/07, III SA/Wa 299/07 i III SA/Wa 300/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 297/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towarów dokonanego przez Skarżącą w 2001 r. Przepisami prawa materialnego właściwymi dla oceny prawidłowości tych decyzji są przepisy u.p.t.u. z 1993 r. W okresie bowiem obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca łączył powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. zwalniał z podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 1-31, 33, 36, 38-40 oraz § 2 i 3 Kodeksu celnego. Wskazany przez Skarżącą przepis z zakresu zwolnień celnych, tj. art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego stanowił natomiast, że przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są samoloty używane w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe przywożone przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Rację ma Skarżąca twierdząc, iż przywóz towarów wskazanych w tym przepisie przez wymienione w nim podmioty podlegał zwolnieniu od cła z mocy prawa. Oznacza to jednak tyle, że brak było podstaw do wydawania decyzji w przedmiocie tego zwolnienia, np. decyzji przyznającej zwolnienie. Samo spełnienie warunków zwolnienia uprawniało więc importera do skorzystania z niego. Od warunków zwolnienia odróżnić należy, wymagane dla samego już wykazania faktu jego zastosowania, dokonanie określonych czynności faktycznych. W przypadku zgłoszeń celnych składanych w formie pisemnej polegało to między innymi na dołączeniu do zgłoszenia celnego określonych dokumentów i zaznaczenia tego w polu 44 dokumentu SAD oraz umieszczeniu symbolu U (symbol metody płatności oznaczający ustawowe zwolnienie od cła i innych płatności – wykaz E załącznika nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych; Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) w polu 47 podpolu MP dokumentu SAD. Konieczność dokonania tych czynności wynikała w szczególności: z faktu, iż to zgłaszający towar dokonywał czynności zgłoszenia celnego oraz z tego, że natychmiastowa weryfikacja przyjmowanego zgłoszenia celnego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu celnego, który mógł je zatem przyjąć także bez weryfikacji (por. art. 64, art. 70 i art. 83 Kodeksu celnego). Opisane wyżej czynności importera nie mają charakteru wniosku o zastosowanie zwolnienia. Złożenia takiego wniosku nie wymagały obowiązujące wówczas przepisy. Zdaniem Sądu okoliczność, że w konkretnej sytuacji ustawowe zwolnienie od cła nie zostało zastosowane w chwili dopuszczenia towaru do obrotu nie oznacza, iż towar ten przestawał być "towarem zwolnionym od cła" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten zwolnieniem podatkowym objął bowiem te kategorie towarów, które z mocy prawa zwolnione zostały od cła na podstawie wskazanych w nim przepisów Kodeksu celnego. Podkreślić należy, że stan prawny w zakresie powyższych zwolnień uległ zmianie od 1 stycznia 2002 r., kiedy to mocą ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., Nr 12, poz. 92) wszedł w życie art. 1901 § 2 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem zwolnienia od cła przewidziane w dziale I tytułu IV ustawy stosowało się już jedynie na wniosek zgłaszającego, przedstawiony organom celnym najpóźniej w chwili składania zgłoszenia celnego. Zwolnienia celne uzyskały więc inny charakteru – ich zastosowanie wymagało złożenia w określonym czasie wniosku w tym przedmiocie. Towarem zwolnionym od cła stał się zatem tylko taki towar, wobec którego na wniosek zgłaszającego zastosowane zostało zwolnienie. Nie wystarczało natomiast, aby importowany towar wymieniony był we właściwym przepisie jako podlegający zwolnieniu. Odnosząc się do wskazywanego przez Dyrektora Izby Celnej wyłączenia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdzić należy, że zwrot "zwolnionych od cła" użyty w art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy odnosi się wyłącznie do zwolnienia ustawowego. Jeśli zatem importowane przez Skarżącą towary można byłoby zaliczyć do części zamiennych samolotów używanych w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton, przywożonych przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego, to należałoby uznać, że w niniejszych sprawach nie powstał obowiązek uiszczenia cła. W konsekwencji takich ustaleń art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie miałby tu zastosowania. Przepis ten stanowił bowiem, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 4a i 4b, nie stosuje się, jeżeli na podstawie przepisów Kodeksu celnego powstaje obowiązek uiszczenia cła. Taki zaś obowiązek nie może powstać w stosunku do towarów spełniających wymogi zwolnienia z tego cła. W tym stanie rzeczy upływ wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego terminu, w którym można było dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, nie mógł zniweczyć istnienia podstawy prawnej do zwolnienia z podatku, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli podstawa taka istniała w momencie dokonywania zgłoszeń. Zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W tym kontekście zwrot "należne cło" oznaczać może jedynie cło prawidłowo wyliczone, zgodne z obowiązującymi przepisami. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że utrata mocy u.p.t.u. z 1993 r. z chwilą wejścia w życie u.p.t.u. z 2004 r. (art. 175), powoduje obowiązek stosowania przepisów procesowych i ustrojowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zasada ta, co już wskazano, nie dotyczy przepisów prawa materialnego. W konsekwencji podstawą prawną decyzji wydawanej w przedmiocie podatku z tytułu importu w sytuacji, gdy dokonane zostało zgłoszenie celne jest – jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej - art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Użyte tu formułowanie "w prawidłowej wysokości" oznacza, że organ obowiązany jest do określenia podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie zaś do "powielania" błędów dokonanych przez importera w ramach samoobliczenia należności. W ocenie Sądu - wbrew temu co wywodziła Skarżąca - dla kwestii zastosowania w rozpatrywanych sprawach zwolnienia podatkowego nie mógł mieć znaczenia art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis ten przewiduje możliwość określania w postępowaniu podatkowym "elementów kalkulacyjnych" według zasad określonych w przepisach celnych. Do pojęcia tego nie można jednak zaliczyć zwolnienia od cła, jak niewłaściwie wywodzono w skargach. Elementami kalkulacyjnymi, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego są elementy służące naliczaniu należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. W tytule II "Elementy kalkulacyjne", zaliczono do nich elementy wynikające z taryfy celnej (między innymi stawki celne), inne środki taryfowe (zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe), klasyfikację towarów (według kodów PCN), pochodzenie towarów oraz wartość celną towarów. Natomiast "zwolnienie celne" (uregulowane w Kodeksie celnym w tytule VI "Operacje uprzywilejowane") oznacza, że dany towar zwolniony jest od cła i to cła takiego, którego wysokość – gdyby nie to zwolnienie – zostałaby określona i pobrana według właściwej dla tego towaru stawki celnej. Innymi słowy, zwolnienie od cła sprawia, że nie powstaje zobowiązanie do jego uiszczenia, jako element składowy długu celnego. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia skutkuje ono niejako "przypisaniem do towaru cła w wysokości 0 zł", niemniej stan taki nie jest w ujęciu prawnym tożsamy ze stwierdzeniem, iż towar zwolniony od cła objęty jest zerową (0%) stawką celną. Rozróżnienie to znajduje swój wyraz normatywny choćby w art. 212 § 1 pkt 2 k.c. Sąd za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. Sąd uznał, że w rozpatrywanych sprawach doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz związane z nimi zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada ta uwzględniona została również w Ordynacji podatkowej m.in. poprzez zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1). W ocenie Sądu naruszenie tej zasady musi wiązać się z przypisaniem organom podatkowym w konkretnym postępowaniu określonego działania lub zaniechania. Nie może natomiast opierać się na okolicznościach wykraczających poza to postępowanie, a także dotyczących działań innych organów. Skarżąca wskazywała na przewlekłość postępowania, naruszającą art. 139 O.p., której efektem był upływ terminu przedawnienia prawa do weryfikacji zgłoszenia celnego, a także na okoliczność, iż informację o wadliwości zgłoszenia organy celne uzyskały już w 2002 r. Tym niemniej uwzględniając okoliczność, że postępowania w niniejszych sprawach wszczęte zostały już po upływie ww. terminu przedawnienia okoliczności te nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcia, które upływ ten musiały już uwzględniać. Samo zaś wydanie błędnej decyzji – z oczywistych względów niepożądane – nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób naruszający powyższą zasadę w sytuacji, gdy wadliwość tej decyzji wynikała z błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego. Na gruncie Ordynacji podatkowej odzwierciedleniem art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa, jest art. 120. Zdaniem Sądu z przepisów tych wynika, że podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe opierają się na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, których źródła określone są w art. 87 Konstytucji RP. Tak też się stało w niniejszej sprawie. W podstawach prawnych decyzji wskazane zostały wyłącznie przepisy ustaw oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń. W art. 217 Konstytucji RP wyrażona została zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Przepis ten w istocie dotyczy sfery stanowienia prawa, a nie jego stosowania. W sprawach niniejszych organy podejmując rozstrzygnięcia oparły się na przepisach ustaw, ponieważ to właśnie ustawy – zgodnie z art. 217 - regulowały kwestie dla rozstrzygnięć tych istotne. Błędna interpretacja przepisów ustaw podatkowych nie oznacza się naruszenia tego przepisu. Jest bowiem działaniem organu stosującego prawo. Na Skarżącą, wbrew jej twierdzeniom, nie nałożono ciężaru podatkowego nieprzewidzianego prawem. Był to bowiem podatek od towarów i usług, uregulowany stosowną ustawą podatkową, aczkolwiek określony bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności. Podkreślić należy, że dokonując oceny zaskarżonych decyzji Sąd nie badał, czy importowane przez Skarżącą towary można zakwalifikować do części zamiennych określonych samolotów, co oznaczałoby, że podlegały one zwolnieniu od cła w chwili dokonania zgłoszeń celnych, a w konsekwencji – że podlegały także zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Kwestii tej nie ocenił bowiem Dyrektor Izby Celnej, uznając ją za bezprzedmiotową z uwagi na upływ terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W ocenie tej Sąd nie może zastąpić organu odwoławczego. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem etapu postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. W tej sytuacji rzeczy wypowiedź Sądu byłaby przedwczesna. Dlatego też Sąd stwierdził jedynie, że organy niewłaściwie zinterpretowały art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. W rezultacie skoncentrowały się na wykazaniu niemożności uwzględnienia właściwej wysokości długu celnego jako podstawy naliczenia podatku od towarów i usług, uchylając się natomiast od oceny charakteru importowanych towarów. Ponieważ uwzględnienie prawidłowej wielkości długu celnego jest możliwe, organy podatkowe muszą wyjaśnić, czy importowane przez Skarżącą towary podlegały zwolnieniu z cła na mocy art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego i stosownie do poczynionych ustaleń ponownie określić prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o uchylenie także decyzji organów pierwszej instancji. Zdaniem Sądu zakres postępowania odwoławczego oraz możliwych do podjęcia rozstrzygnięć organu odwoławczego umożliwia stosowną korektę tych decyzji w trybie instancyjnym. Organ odwoławczy ma przy tym swobodę oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia wskazanej wyżej kwestii, a także czy i w jakim zakresie niezbędne jest jego uzupełnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej sumie wpisów uiszczonych przez nią w poszczególnych sprawach oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokościach wynikających z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).