III SA/Wa 2971/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-338/15-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] sp. z o.o. w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przetworów mlecznych, w szczególności jogurtów, serków i deserów mlecznych. W jej ofercie znajdują się m. in. jogurty smakowe z dodatkiem owoców, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0. "Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany". Do ich sprzedaży Skarżąca stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z pozycją 21 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W ofercie tej znajdują się także jogurty owocowe z dodatkiem zbóż mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane", co zostało potwierdzone opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w L.. Do ich sprzedaży Skarżąca stosuje obecnie stawkę 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zaznaczyła, iż powyższy "niuans" w postaci występowania lub niewystępowania w składzie jogurtu owocowego dodatku zbożowego decyduje o przyporządkowaniu wspomnianych jogurtów do różnych kodów PKWiU, a przez to o ich opodatkowaniu inną stawką VAT. W efekcie Skarżąca powzięła wątpliwość co do prawidłowości stosowania różnych stawek. W związku z tym zadała pytanie czy jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż, klasyfikowanych do grupowania 10.89.19.0 PKWiU. W jej ocenie na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca obszernie wywiodła, że jogurt owocowy z dodatkiem zbóż i jogurt owocowy są produktami podobnymi i jako takie powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. W rezultacie opodatkowanie tych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi do naruszenia zasady neutralności. Skarżąca odwołała się przy tym do krajowych oraz unijnych przepisów, jak również do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedstawiła także szczegółowo właściwości i funkcje świadczące - jej zdaniem - o podobieństwie jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż oraz jogurtów owocowych. Nadto oparła się na wynikach przeprowadzonego badania konsumenckiego, wskazując, iż w ocenie przeciętnego konsumenta jogurty owocowe oraz jogurty owocowe z dodatkiem zbóż są względem siebie oczywistymi zamiennikami. Pełnią one bowiem podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby, a różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że dostawa jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż nie korzysta z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 5%. Jogurty te posiadają bowiem inną klasyfikację niż wymieniona w pozycji 21 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Zostały one mianowicie sklasyfikowane pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane". Tymczasem obniżona stawka ma zastosowanie do wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy pod pozycją 21 towarów o symbolu PKWiU ex 10.5. Minister Finansów podkreślił, iż w przypadku, gdy przepis określa stawkę podatkową poprzez opis towaru (np. wyroby mleczarskie) i zarazem wskazuje symbol klasyfikacyjny (np. 10.5), przy czym symbol ten poprzedza "ex", wówczas dana stawka podatku znajduje zastosowanie wyłącznie do bardzo zawężonej grupy towarów, tj. wyłącznie do wyrobów mleczarskich o numerze klasyfikacyjnym PKWiU 10.5. Zaznaczył, że gdyby wymienione wyżej towary były – jak dowodzi tego Skarżąca - takie same, nie byłoby potrzeby rozróżniania ich przez nadawanie im różnych symboli statystycznych. Dodał, iż towary te - z punktu widzenia konsumenta - mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między nimi są na tyle istotne, że wykluczone jest podobieństwo względem siebie tych towarów już na poziomie klasyfikacji statystycznej. W ocenie Ministra Finansów stosowanie różnych stawek podatku na opisane przez Skarżącą artykuły nie narusza zasady neutralności. Towary różnie klasyfikowane podlegają bowiem różnym stawkom uzależnionym od klasyfikacji statystycznej danego produktu. Na koniec zaznaczył, że obowiązek klasyfikacji sprzedawanych towarów lub świadczonych usług spoczywa na podatniku, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Wyjaśnił również, że organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania podatkowego, w ramach którego zobowiązany byłby do badania załączników i innych dowodów w sprawie. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 41 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 21 załącznika nr 10 oraz pozycją 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) polegającego na przyjęciu, że towary podobne do towarów wymienionych pod pozycją 21 załącznika nr 10 oraz pozycją 48 załącznika nr 3 do ustawy mogą być opodatkowane stawką inną niż stawka określona dla towarów objętych załącznikiem; - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 - 2a w zw. z art. 146a pkt 1 - 2 w zw. z pozycją 21 załącznika nr 10 oraz pozycją 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE, polegającej na uznaniu, że przepisy te nie znajdują zastosowania do opisanych we wniosku towarów (jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów o stawce podstawowej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez brak ustosunkowania się do wyników badania konsumenckiego oraz zaniechanie merytorycznego badania "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta"; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, tj. brak uwzględnienia orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżąca może zastosować obniżoną 5% stawkę podatku od towarów i usług do dostawy jogurtów z dodatkiem zboża zaliczanych do grupowania PKWiU 10.89.19.0 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane", co zostało potwierdzone opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w L.. Do ich sprzedaży Skarżąca stosuje obecnie stawkę 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W ocenie skarżącej jogurty te powinny być opodatkowane 5% stawką tak samo jak jogurty smakowe z dodatkiem owoców, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0. "Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany". Do ich sprzedaży Skarżąca stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z pozycją 21 załącznika nr 10 do ustawy Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III do dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Posłużenie się przy tym w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSA i WSA z 2016 r., Nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych." W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 należało uznać stanowisko, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych nie musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Na podstawie omówionych przepisów Dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela. Odnosząc się do postawionych zarzutów konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." W przywoływanym już wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Nadmienić należy, że analiza, o której mowa wyżej nie może jednak prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ interpretacyjny nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ interpretacyjny wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony. Z kolei sądy administracyjne, kontrolujące działalność organów podatkowych, w przypadku wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą podjąć przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Natomiast zmiany stawek podatkowych, jak już wcześniej podkreślono, dokonać może wyłącznie ustawodawca. Impulsem do takich zmian może być m. in. orzeczenie odpowiedniego organu stwierdzające niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do ustawy) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP. W niniejszej sprawie powyższe wątpliwości nie wystąpiły, a zatem można było stwierdzić, że ustawodawca, wprowadzając różne stawki podatkowe na jogurty owocowe i jogurty z dodatkiem zboża, nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów. W ocenie Sądu kryterium składu i smaku ma istotne znaczenie dla konsumenta. Trudno uznać, aby dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia okoliczność, czy nabywa produkt owocowy czy też z dodatkiem zboża. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, za niezasadne uznać należało postawione zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 21 załącznika nr 10 oraz pozycją 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112. Ponadto, należy zauważyć, że niniejsze postępowanie dotyczy wniosku o udzielenie interpretacji, w takiej sytuacji nie można prowadzić postępowania dowodowego w zakresie badań konsumenckich. Minister Finansów w tym postępowaniu nie ma uprawnień, aby takie kwestie badać czy też sprawdzać. W związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez brak ustosunkowania się do wyników badania konsumenckiego oraz zaniechanie merytorycznego badania "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta". Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.