III SA/Wa 2972/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr PK4.8010.58.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [..] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła, uzupełniony pismem z 26 marca 2015 r., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako O.p.) oraz podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką świadczącą usługi m.in. leasingu finansowego i operacyjnego, a także inne usługi finansowe. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności powoduje, że koniecznością staje się niekiedy wystawianie przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających podatek należny (faktury korygujące sprzedaż). Zewnętrzny audyt przeprowadzony w Spółce wykazał, że w niektórych miesiącach Spółka błędnie ujmowała faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania VAT, tj. już w miesiącu wystawienia tych faktur, mimo że kontrahent potwierdził odbiór dokumentu dopiero w kolejnym miesiącu. Faktury korygujące in minus były więc w tych przypadkach ujmowane w rejestrach i rozliczeniach prowadzonych dla potrzeb VAT zbyt wcześnie. Efektem tych nieprawidłowości jest konieczność złożenia korekt deklaracji VAT (dalej: "Korekty"), przesunięcie faktur z jednego rozliczenia do kolejnego. Przesunięcia faktur korygujących skutkują zwiększeniem VAT należnego w jednym miesiącu oraz zmniejszeniem VAT należnego w kolejnym miesiącu. Korekty obejmują często okresy rozliczeniowe sprzed kilku lat. Z uwagi na skalę działalności Spółki, zdarzają się więc sytuacje, w których złożenie Korekt powoduje w poszczególnych okresach rozliczeniowych następujące implikacje po stronie Spółki: 1) powstanie zaległości podatkowych; 2) zwiększenie kwot zwrotu VAT (jeżeli w deklaracji uprzednio złożonej wykazana była kwota do zwrotu); 3) powstanie nadpłaty (jeżeli w deklaracji uprzednio złożonej wykazane było zobowiązanie podatkowe). Spółka planuje załączyć do składanych Korekt wnioski o zaliczenie wynikających z nich zwiększonych kwot zwrotów VAT i nadpłat na poczet zaległości podatkowych, z tym że: 1) zaliczenie zwiększonych kwot zwrotów VAT miałoby nastąpić najwcześniej w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia Korekty wykazującej zwrot (jeżeli zaległość, na poczet której ma być zaliczony powstała wcześniej) lub w dacie powstania zaległości podatkowej (jeżeli zaległość, na poczet której ma być zaliczony powstała później); 2) zaliczenie nadpłat miałoby nastąpić w dacie jej powstania rozumianego jako zapłata podatku w zbyt dużej wysokości. Spółka ma wątpliwości, według jakich reguł powinno następować zaliczanie powstałych w wyniku złożenia Korekt zwiększonych zwrotów VAT i nadpłat na poczet powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że na dzień złożenia Wniosku, tj. na dzień 23 grudnia 2014 r., dotyczył on zdarzenia przyszłego, a nie jak mylnie okazano we wniosku - stanu faktycznego. Zarówno bowiem nadpłaty, jak i zwroty VAT wynikały z korekt deklaracji VAT złożonych do urzędu skarbowego w dniu 31 grudnia 2014 r. Na dzień złożenia wniosku korekty deklaracji były co prawda przygotowane przez dział księgowości Wnioskodawcy, jednak nie zostały formalnie złożone do urzędu skarbowego. Na dzień złożenia wniosku Spółka przygotowała korekty deklaracji VAT obejmujące następujące miesięczne okresy rozliczeniowe: 1) styczeń 2011 r. wykazującej zaległość podatkową w VAT; 2) luty 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu; 3) marzec 2011 r. wykazującej zaległość podatkową w VAT; 4) kwiecień 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu; 5) maj 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT; 6) czerwiec 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu; 7) lipiec 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu; 8) sierpień 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT; 9) wrzesień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 października 2011 r.; 10) październik 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT; 11) listopad 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT; 12) grudzień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 stycznia 2012 r.; 13) styczeń 2012 r. zwiększającej VAT do zwrotu; 14) luty 2012 r. - czerwiec 2012 r. wykazującej zaległość podatkową VAT; 15) lipiec 2012 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniach 27 sierpnia 2012 r., 15 kwietnia 2013 r. oraz 23 sierpnia 2013 r. Do przygotowanych ww. korekt deklaracji Wnioskodawca przygotował również wniosek o zaliczenie zwrotów i nadpłat VAT na poczet zaległości podatkowych z nich wynikających. Wszystkie zwroty, nadpłaty i zaległości podatkowe zadeklarowane zostaną przed tym samym organem podatkowym. Nadpłaty VAT, o których mowa powyżej, nie są przedawnione na dzień złożenia wniosku. W każdym "wariancie" zaliczania zwrotów i nadpłat VAT wynikających z Korekt powstaną zaległości podatkowe po stronie Wnioskodawcy. Problematyczna jest kwestia, jak dotkliwe finansowo będą to zaległości, bowiem ich ostateczna wysokość - w tym przede wszystkim wysokość odsetek od tych zaległości - zależy od daty zaliczenia na ich poczet zwrotów i nadpłat VAT. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1. Czy zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić: 1) w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w korekcie wykazuje się zwrot - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz 2) w dacie powstania zaległości podatkowej - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot ? 2. Czy zaliczenie nadpłat VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych w VAT, o których mowa w opisanym zdarzeniu, powinno nastąpić w dacie powstania nadpłaty, tj. zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości? Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić: 1) w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz 2) w dacie powstania zaległości podatkowej - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot. Skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek VAT jest podatkiem tzw. samoobliczalnym, co oznacza, że wysokość hipotetycznego zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji/korekty deklaracji złożonej przez podatnika, chyba że organ podatkowy wyda decyzję określającą inną wysokość (mniejszą lub większą) zobowiązania podatkowego. W pewnych sytuacjach, zapłacone zobowiązanie podatkowe VAT może więc stanowić nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatku VAT. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o VAT, a nie O.p. Różnica podatku deklarowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi nadpłaty. Będzie ona jednak nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 ustawa o VAT). Nadpłatą jest także zmniejszenie zobowiązania podatkowego w wyniku skorygowania deklaracji VAT, a więc nadpłacona (nienależnie zapłacona) kwota podatku. W miesięcznych rozliczeniach nadpłata VAT powstaje w dacie zapłaty takiej nienależnej kwoty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Specyficzne uregulowanie dotyczy VAT rozliczanego w kwartalnych okresach rozliczeniowych (w deklaracjach VAT-7D oraz VAT-7K), w przypadku których nadpłata powstaje w dacie złożenia deklaracji kwartalnej (art. 73 § 2 pkt 4 O.p.). Spółka rozlicza się jednak miesięcznie, dlatego też w przypadku zobowiązań podatkowych uprzednio zawyżonych za poszczególne korygowane miesiące wystąpiła po stronie Spółki nadpłata podatku. Spółka zwróciła uwagę, że zobowiązanie podatkowe VAT powstaje z mocy prawa. W przypadku kwestionowania takiego zobowiązania już zapłaconego, podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Skarżąca podniosła, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieje) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa wart. 53a O.p. (nie dotyczy tej sprawy) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jaki na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 O.p. ). W niniejszej sprawie, wobec istnienia zaległości podatkowych, nadpłaty VAT będą podlegały zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych ex officio. W przypadku nadpłaty powstającej w wyniku zapłaty nienależnego VAT za dany miesiąc rozliczeniowy (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, czyli zapłaty podatku nienależnego (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.), tj.: 1) nadpłaty za wrzesień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą, w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 października 2011 r.; 2) nadpłaty za grudzień 2011 r wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 stycznia 2012 r.; 3) lipiec 2012 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniach 27 sierpnia 2012 r., 15 kwietnia 2013 r. oraz 23 sierpnia 2013 r. Podkreśliła, iż wnioskowane przez Spółkę zaliczenie nadpłat powinno nastąpić najwcześniej w dacie jej powstania rozumianego jako zapłata podatku w zbyt dużej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów w dniu 9 lipca 2015 r. zmienił powyższą interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zmieniając interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r. nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. oraz w piśmie z dnia 23 marca 2015 r., w zakresie zaliczenia nadpłaty podatku VAT (zwrotu podatku VAT) na poczet zaległości podatkowych. Wskazał, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 53 § 3 O.p. nakładając na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia (nadpłaty) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej są adresowane do organu podatkowego. Tym samym uznał, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę problem nie dotyczy bezpośrednio jego sfery praw i obowiązków podatkowych. Organ zauważył, iż Wnioskodawca, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, oprócz złożenia korekt deklaracji VAT, w których zostały wykazane zwroty podatku VAT albo nadpłaty podatku i ewentualnego wskazania zaległości na poczet, której powinno nastąpić zaliczenie, nie dysponuje żadnymi innymi uprawnieniami tj. nie nalicza samodzielnie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie dokonuje proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty podatku VAT (zwrotu podatku VAT) na poczet zaległości podatkowej w przypadku gdy zaliczana kwota nie pokrywa zaległości podatkowej (art. 55 § 2 O.p.). Wymienione czynności są dokonywane przez organ podatkowy, a ich odzwierciedlenie następuje w postanowieniu wydanym przez organ podatkowy w trybie art. 76a § 1 O.p. Organ podkreślił, iż interpretacja indywidualna nie może dotyczyć przepisów skierowanych wyłącznie do organów podatkowych i rozstrzygać w kwestii podejmowanych przez nich działań w celu realizacji ich uprawnień i obowiązków, w tym przypadku o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jakim przewidują przepisy art. 76a i 76b (zdanie drugie) O.p. W ocenie organu uznany za prawidłowy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r. wskazany przez Wnioskodawcę sposób zaliczenia nadpłaty podatku VAT (zwrotu podatku VAT) za poszczególne miesiące stanowi w istocie wytyczne dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., co do rozstrzygnięcia w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku VAT), które zostanie wydane w związku ze złożeniem przygotowywanych przez Wnioskodawcę korekt deklaracji. Jeżeli Wnioskodawca nie będzie zgadzał się ze sposobem zaliczenia zwrotu podatku VAT (nadpłaty podatku VAT) na poczet zaległości podatkowych przedstawionym w postanowieniu organu podatkowego, to wówczas może wnieść zażalenie na to postanowienie, a następnie skargę do sądu administracyjnego. Zażalenie na postanowienie stanowi środek ochronny dla Wnioskodawcy. Zaznaczył, że interpretacje indywidualne mają co do zasady zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistnić zasadę sprawiedliwości podatkowej. Z drugiej strony nie mogą w drodze wykładni tworzyć prawa wbrew zasadzie wynikającej z art. 120 O.p., bowiem prawo urzeczywistniane jest w procesie jego stosowania. Organ wyjaśnił, iż stosowanie prawa to przede wszystkim określenie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Interpretacja przepisów skierowanych wyłącznie do organów podatkowych ograniczyłaby samodzielność organów powołanych do jej stosowania. Podniósł, iż regulacje zawarte w art. 14k § 1-3 i art. 14m § 1 O.p., stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, świadczą jednoznacznie, że interpretacje indywidualne nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. Brak normy stanowiącej o wiążącej interpretacji indywidualnych dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, pozostaje w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), w którym Trybunał orzekł, że art. 14 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż związanie organów podatkowych interpretacją modyfikowałoby, wyrażoną w art. 122 O.p., zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu stanowi to odejście od zamierzeń i funkcji interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym interpretacje nie tworzą i nie przewidują obowiązku zastosowania się do nich przez zainteresowanych adresatów prawa podatkowego, nie mają też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe. Podkreślił także, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nim ochrony prawnej. Zgodnie z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ zauważył, iż w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Organ wskazał na treść art. 14m § 1 i 2 O.p. Zaznaczył, iż w przepisach art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji prawa materialnego regulującego działania podatnika, a nieregulującego działania (obowiązki i uprawnienia) organów podatkowych. W ocenie organu z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona w przedmiotowym zakresie. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy regulujące działania organów podatkowych (uprawnienia i obowiązki) ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego działania organów podatkowych mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Organ powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym Sąd stwierdził, iż nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną - funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Organ zauważył, iż stosownie do art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów, których adresatem i podmiotem zobowiązanym do stosowania są organy podatkowe. Zaznaczył, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania aktu administracyjnego zawierającego określoną interpretację, lecz wynika z niej, na co wskazuje treść art. 14k-14m O.p. Podkreślił, iż interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. dotyczy przepisów art. 53 § 3 i art. 76-76b O.p., które podlegają wykonaniu przez organ podatkowy dokonujący zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, a nie przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że Wnioskodawca nie może w takim przypadku skorzystać z ochrony prawnej, albowiem nie została wydana interpretacja, do której może się on zastosować. Jeżeli natomiast ochrona prawna miałaby być realizowana poprzez dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia zwrotów i nadpłat podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, wynikających z przygotowywanych przez Wnioskodawcę korekt deklaracji, w taki sposób w jaki został przedstawiony w wydanej interpretacji, to wówczas takie działanie organu podatkowego pozostawałoby w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), w którym Trybunał wskazał na brak mocy wiążącej interpretacji dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Oznacza to, zdaniem organu, że wydana interpretacja nie zapewni ochrony prawnej wnioskodawcy w zakresie wynikającym z przepisu art. 14k-14m O.p. W ocenie Ministra Finansów organ upoważniony oceniając czy istnieją podstawy do wydania interpretacji indywidualnej powinien każdorazowo ustalić, kto jest adresatem normy prawnej zawartej w przepisach prawa podatkowego: czy podatnik, płatnik, inkasent, itd. będący wnioskodawcą, czy też organ podatkowy. Kluczowe jest ustalenie, czy zainteresowany wystąpił z wnioskiem w swojej indywidualnej sprawie i ma chroniony interes prawny w otrzymaniu interpretacji. W związku z powyższym organ stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. jest nieprawidłowa, gdyż została wydana bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła : I. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 14e § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że: - w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie tego przepisu przyczyną zmiany może być dowolna, bliżej nieskonkretyzowana nieprawidłowość, nawet jeżeli nie wynika ona ze zmiany orzecznictwa czy innych okoliczności, które wystąpiły po wydaniu interpretacji, - przyczyną zmiany interpretacji indywidualnej może być subiektywne uznanie przez Ministra Finansów, że interpretacja w ogóle nie powinna była być wydana, gdyż nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, a więc stwierdzenie jej niedopuszczalności ze względów formalnych branych z urzędu pod uwagę przez dyrektorów izb skarbowych już na etapie formalnego badania wniosków wszczynających/inicjujących postępowanie interpretacyjne, a także - przyjęciu przez Ministra Finansów, że w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej z urzędu nie jest wymagane odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Błędna wykładnia art. 14e § 1 O.p. skutkowała błędnym zastosowaniem tego przepisu i zmianą interpretacji indywidualnej bez dokonania procesu wykładni przepisów prawa, których dotyczyła Interpretacja i bez sformułowania nowego poglądu prawnego w zakresie wykładni prawa, który uzasadniałby zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 O.p.; 2) błędną wykładnię art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. polegającą na zawężeniu pojęcia "przepisów prawa podatkowego" i uznanie, że "interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może dotyczyć przepisów skierowanych wyłącznie do organów podatkowych i rozstrzygać w kwestii podejmowanych przez nich działań w celu realizacji ich uprawnień i obowiązków". Zdaniem Skarżącej w analizowanej sprawie, błędna wykładnia art. 14b § 1 O.p. doprowadziła Ministra Finansów do błędnego wniosku, że przepisy rozdziału 9. O.p. dotyczącego nadpłat (takie jak art. 76-76b O.p.) nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej przyjęcia takiego stanowisko przez Ministra Finansów nie można pogodzić również z orzecznictwem sądów administracyjnych potwierdzających możliwość wydawania interpretacji w tym zakresie oraz zasadą pogłębienia zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. , ponieważ dotychczas - jak pokazuje praktyka - organy podatkowe nie widziały przeszkód w wydawaniu interpretacji indywidualnych w przedmiocie tych przepisów; 3) niewłaściwe zastosowanie (ocena co do zastosowania) art. 14b § 1-2 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76b § 1 O.p. polegające na stwierdzeniu, że przepis dotyczący zaliczenia zwrotów/nadpłat VAT na poczet zaległości podatkowych w VAT jest adresowany wyłącznie do organu podatkowego, nie wywiera materialno-prawnych skutków po stronie podatnika (Spółki), a przez to nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej; II. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie będące następstwem ww. naruszeń o charakterze materialnoprawnym i zmianę Interpretacji z powodu rzekomego wydania jej bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie wziął pod uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03, na który powołał się dotyczył nieobowiązującego już stanu prawnego, a jego treść w żadnym stopniu nie uzasadnia zmiany interpretacji. Zaznaczyła, iż w niniejszej sprawie nie toczył i nie toczy się spór o wiążący charakter interpretacji indywidualnych. Spółka zwróciła się jedynie, w ramach przysługujących jej uprawnień, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi - oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Przedmiotem skargi jest zmiana interpretacji wydana przez Ministra Finansów. Interpretacją indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe i stwierdził, że wnioskowane przez Skarżącą zaliczenie dodatkowego (niezwróconego wcześniej) zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić najwcześniej w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia deklaracji VAT (Korekty) wykazującej zwrot (jeżeli zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała wcześniej) lub w dacie powstania zaległości podatkowej (jeżeli zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała później), a tym samym odsetki za zwłokę powinny być liczone co do zasady wyłącznie za miesiąc "bezprawnego" dysponowania publicznymi środkami pieniężnymi i wnioskowane przez Skarżącą zaliczenie nadpłat powinno nastąpić najwcześniej w dacie jej powstania rozumianego jako zapłata w zbyt dużej wysokości. Natomiast w zmianie powyższej interpretacji podatkowej z dnia 9 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał, że interpretacja z dnia 3 kwietnia 2015 r. jest nieprawidłowa, gdyż została wydana bez podstawy prawnej. Wskazał, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 53 § 3 O.p. nakładając na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia (nadpłaty) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej są adresowane do organu podatkowego. Tym samym uznał, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę problem nie dotyczy bezpośrednio jego sfery praw i obowiązków podatkowych. Ponadto wyjaśnił, iż zmieniając interpretację indywidualną nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. oraz w piśmie z dnia 23 marca 2015 r., w zakresie zaliczenia nadpłaty podatku VAT (zwrotu podatku VAT) na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej zmiany interpretacji) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość poprzednio wydanej interpretacji rozumianej – przez Ministra - jako wydanej bez podstawy prawnej. Przepis ten nie zawiera żadnych postanowień wskazujących na specjalny sens użytego w nim wyrazu "nieprawidłowość". Ustalenie zatem treści tego określenia powinno nastąpić przy uwzględnieniu semantycznego znaczenia wyrazów "nieprawidłowość" i "nieprawidłowy". Według Słownika języka polskiego wyraz "nieprawidłowość" oznacza "fakt lub zjawisko pozbawione prawidłowości, niezgodne z regułą, zasadą", a "nieprawidłowy" - "niezgodny z ustalonymi normami, prawidłami" (zob. Słownik języka..., red. M. Szymczak, t. 2, s. 351). W literaturze przedmiotu, ale także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku z dnia 17 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 2113/08, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; por. również J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 147, A. Kabat, Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX ). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1193/11, przepis art. 14e § 1 O.p. nie wypowiada się w przedmiocie składników i wymogów dotyczących wyniku dokonanej przez Ministra Finansów zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za w pełni uzasadniony przyjąć należy jednak pogląd, że zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c tej ustawy, a ponadto wyjaśniać na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, jeżeli w jej wyniku uznana została prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (uprzedniego) postępowania interpretacyjnego, powinna stwierdzać okoliczność i zakres zaaprobowania dokonanej i przedstawionej przez zainteresowanego oceny prawnej stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli zmiana interpretacji polegać będzie na nieuznającej prawidłowości własnego stanowiska prawnego zainteresowanego weryfikacji - w całości bądź w części – zmienianej interpretacji, Minister Finansów powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy oraz przedstawić własne wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. A zatem do wyniku czy też efektu zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą i powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i 2 O.p., regulujące treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z powyższego należy wyprowadzić również wniosek, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 O.p. powinna zawierać rozstrzygnięcie w zakresie oceny Stanowska wnioskodawcy – jako prawidłowego lub nie. W niniejszej sprawie Minister Finansów w zmianie interpretacji wyraźnie wskazał, że nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku o interpretację. Z uzasadnienia tej zmiany wynika natomiast, że zmiana ta jest w istocie odmową wydania interpretacji, a zatem nie spełnia omówionych powyżej wymogów wynikających z art. 14e § O.p. Sąd w tym zakresie podziela pogląd Skarżącej, zgodnie z którym prawidłowa wykładnia art. 14e § O.p. nie pozwala Ministrowi Finansów na takie działanie, a więc na zmianę interpretacji bez merytorycznego odniesienia się do stanowiska Wnioskodawcy. Jak wynika z przedstawionych powyżej poglądów dotyczących wykładni tego przepisu Minister Finansów ma prawo do zmiany interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość rozumianą jako nowe rozstrzygnięcie kwestii merytorycznej, a więc wydanie nowej interpretacji w miejsce dotychczasowej, a więc interpretacji, która wcześniej rozstrzygała określony problem merytoryczny. Zmieniona interpretacja stanowi bowiem nową interpretację, do której znajdują zastosowanie przepisy O.p. dotyczące wydawania interpretacji, a więc – jak wskazano powyżej – również art. 14c § 1 O.p. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną zmianę interpretacji Minister Finansów dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14e § 1 O.p. Rację ma Skarżąca twierdząc, że powyższe skutkowało błędnym zastosowaniem tego przepisu i zmianą interpretacji indywidualnej bez dokonania procesu wykładni przepisów prawa, których dotyczyła interpretacja i bez sformułowania nowego poglądu prawnego w zakresie wykładni prawa, który uzasadniałby zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 O.p. Na marginesie Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje również pogląd Skarżącej o niezasadnym uznaniu przez Ministra Finansów, iż w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do wydania interpretacji, gdyż przepisy prawa podatkowego, które są adresowane do organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 2 tej ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 O.p. natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. W sprawie niniejszej, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, treści interpretacji z dnia 3 kwietnia 2015r., treści zaskarżonej zmiany interpretacji oraz skargi do sądu administracyjnego, przedmiotem tego wniosku była ocena możliwości zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty, a więc art. 72, art. 73, art. 75 i art. 76a oraz odsetek – art. 53a O.p. Zdaniem Sądu przepisy Ordynacji podatkowej mieszczą się w przywołanym powyżej pojęciu ustaw podatkowych. Przypomnieć należy, że problem postawiony przez Skarżącą we wniosku dotyczył ustalenia właściwego momentu zaliczenia zwrotów i nadpłat podatku VAT na poczet zaległości podatkowych w tym podatku. Również stanowisko Skarżącej odnośnie do postawionego problemu zostało zaprezentowane na podstawie przepisów O.p. regulujących kwestie nadpłaty. W związku z tym brak było podstaw do uznania, że przepisy prawa podatkowego, które są adresowane do organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim przepisy O.p., a w szczególności dotyczące nadpłat, są skierowane zarówno do organów podatkowych jak i do podatników. Poza tym uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów jest nie zrozumiałe oraz wymijające. Rację ma Skarżąca wskazując, że organ ten na poparcie swojej tezy przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03, który dotyczy interpretacji ogólnych, podczas gdy w tej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną oraz wyrok WSA Gdańsku z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, który został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 2236/12. Zasadnie również podniosła Skarżąca, że z łatwością można odnaleźć interpretacje wydawane przez uprawnione organy w odniesieniu do przepisów regulujących kwestię zaliczenia nadpłat (przykładowe interpretacje z dnia 3 stycznia 2014r. oraz 26 stycznia 2015r. przywołane w skardze). Reasumując ten wątek, zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 14b § 1 O.p. bezpodstawnie zawężając zakres pojęcia ustaw podatkowych użytego w tym przepisie, co w konsekwencji doprowadziło de facto do bezpodstawnej odmowy wydania interpretacji podatkowej. Wykładnia art. 14b § 1 O.p. dokonana przez Ministra Finansów prowadzi, zdaniem Sądu, do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia wniosku o interpretację, co z kolei przeczy istocie i funkcji interpretacji podatkowych jako instytucji ochrony interesów podatnika w przypadku występowania wątpliwości wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podnosiła, że jej wniosek był uzasadniony ograniczeniem wysokości powstałych zaległości (a dokładniej wysokości należnych odsetek), która była uzależniona od określenia momentu zaliczenia na ich poczet zwrotów i nadpłat podatku VAT. Podreślenia wymaga, że Spółka uzyskała potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2015r. (organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe). Natomiast Minister Finansów w zmianie interpretacji nie odniósł się do meritum sprawy. Takie działanie Ministra Finansów uzasadnia zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Tym samym należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną zmianę interpretacji, dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14e § 1 O.p. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze, iż Minister Finansów naruszył art. 14e § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.