III SA/Wa 2973/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skarg A. M. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...]- w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych A. S. P., J. S., A. M.sp. j. - w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 2) w pozostałej części skargi oddala; 3) określa, że decyzje, w częściach w których stwierdzono nieważność nie podlegają wykonaniu; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. i J. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2010 r., po przeprowadzonym postępowaniu określił A. S.P., J. S., A. M. spółka jawna (dalej: "spółka") kwotę zobowiązania w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., w kwotach wskazanych w decyzji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. S. i A. M. (dalej: "skarżący") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez D. O., które dokumentować miały dostawy metali kolorowych dla spółki. Organ wskazał, że D.O., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. nie sprzedawał złomu metali kolorowych z uwagi na fakt, że go nie nabywał, a jego działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz spółki oraz sporządzania faktur VAT do podpisania przez W. S., które miały dokumentować rzekomą sprzedaż, ustalenia te poczynione zostały na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2007 r. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do O. na podstawie zeznań świadków ustalono, że na posesji wskazanej przez O., jako miejsce dostawy i przeładunku złomu czynności takie nie miały miejsca. W ocenie organu ustalenia faktyczne nie pozwalają na stwierdzenie, że faktycznie on dostarczał złom do spółki. Oznacza to, że spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez niego, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Następnie organ wyjaśnił, że wspólnikami spółki byli S. P., J. S. i A. M. Jak wynika z odpisu aktu zgonu S.P. zmarł 9 września 2007 r.. W dniu 5 marca 2008 r. uchwałą wspólników nr 1/2008 nastąpiło rozwiązanie spółki. Postanowieniem z [...] marca 2008 r., Sąd Rejonowy postanowił dokonać wpisu o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie. W odwołaniach od powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej: "O.p.", art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., jak również naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż w sprawie rozstrzygniętej niniejszą decyzją toczy się inne postępowanie. W zakresie ostatniego zarzutu skarżący wskazali, że decyzja została wydana w sprawie, która poprzednio została rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] czerwca 2009 r. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W, który postanowieniem z [...] marca 2010 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, a tym samym decyzja Dyrektora UKS stała się ostateczna. Z tych względów wydanie kolejnej decyzji w sprawie narusza obowiązujące w tym zakresie przepisy. Dodatkowo stwierdzili, że od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1263/10). Sprawa czeka na wyznaczenie terminu rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących, byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i w pozostałej części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ odwoławczy wskazał, że granice klauzuli rei iudicatae określa przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawę faktyczną. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach; decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Wszczęte postanowieniem z [...] maja 2010 r. postępowanie podatkowe dotyczyło odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zaś postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie dotyczy niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki, a nie odpowiedzialności jej wspólników. W skargach na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub niezlecenie przeprowadzenia postępowania organowi I instancji, co miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. pomimo rozstrzygnięcia tej sprawy decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku niezakończonej kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. W toku rozprawy w dniu [...] grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając stosownie do treści art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wynikające ze skarg skarżących jak również w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z odpisu wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w G. dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem. Wyrokiem z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 171/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2009 r., określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., wydana już pod dacie rozwiązania spółki i wykreśleniu jej z rejestru nie może być uznana za decyzję ostateczną. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a w konsekwencji zarzut nieważności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony. Sąd I instancji podzielił także wyrażone w skargach stanowisko, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez D. O. miały miejsce. W ocenie Sądu nie uzupełnienie przez organ materiału dowodowego o wyrok wydany w sprawie przeciwko O. nie może być uznane za naruszenie postępowania, a w szczególności za naruszenie art. 229 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Również za naruszenie art. 229 O.p. Sąd nie uznał odmowy przesłuchania w charakterze świadka D.O.. Sąd I instancji uznał, że okoliczność, którą skarżący chcieli ustalić poprzez przeprowadzenie dowodu z kolejnego przesłuchania O. była już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, to jest zeznaniami, w których D. O. konsekwentnie utrzymywał, że złom nabywał od S.. W ocenie sądu I instancji, ustalenia faktyczne poczynione zostały w niniejszej sprawie stosownie do wymogów wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. Wskazał też, że podniesiony w skardze zarzut naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku niezakończonej kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli, uznał za nieuzasadniony. Sąd I instancji wskazał, że nie można uznać, by włączenie do akt sprawy materiałów z kontroli prowadzonej w stosunku do spółki pozbawiło skarżących możliwości obrony ich praw. Skarżący mogli wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ustosunkowywać się do niego jak również zgłaszać własne wnioski dowodowe. W sprawie podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe były zarówno dowody w postaci zeznań świadków (D.O., G. G., A. H.. T. G., K. M., S. H., R.G. i S.M.), zeznania złożone przez skarżących przesłuchanych w charakterze stron, jak i dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki w zakresie podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w tym również decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2007 r. w stosunku do O. W toku postępowania sądowoadministracyjnego dopuszczony został w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód w postaci odpisu wyroku Sądu Rejonowego w G.z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...] Z treści tego wyroku wynika, że w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. .D O. posłużył się 108 nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę Pośrednictwo handlowe D. W. S. na łączną kwotę 23.937.791,13 zł., które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu 2.518.117 kg [...], bowiem do transakcji nie doszło, jak też w okresie tym wystawił 109 nierzetelnych faktur sprzedaży 2.518.117 kg tego [...] w kwocie 22.928.806 złotych na rzecz firmy A., powodując nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego i podatku VAT, czym naruszył przepis art. 139 § 1 O.p. Sąd I instancji podzielił ustalenia faktyczne poczynione w tej części uzasadnienia wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., z których wynika, że na nieruchomości, na której rzekomo miał być składowany złom czynności takie nie mogły być dokonane, jak również podzielił ustalenia faktyczne tegoż sądu w zakresie nie posiadania żadnego samochodu ciężarowego, braku urządzeń umożliwiających profesjonalne trudnienie się skupem, składowaniem i zbytem metali kolorowych. Nie podzielił natomiast ustaleń sądu karnego, których następstwem było uznanie przez sąd karny, że akt oskarżenia jest nieuzasadniony w zakresie, w którym zarzuca D. O. wystawienie 109 nierzetelnych faktur na rzecz spółki. Organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, uznając, że faktury wystawione przez O. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych skarżących Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 46912 uchylił wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, co błędnie uznał sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2009 r., określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., wydana już po dacie rozwiązania spółki i wykreślenia z rejestru (postanowienie z [...] marca 2008 r. o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie) nie może być uznana za decyzję ostateczną. Zauważył, co wynika także z pisemnej informacji organu odwoławczego, że decyzja organu kontroli skarbowej z [...] czerwca 2009 r., określająca spółce A. S.P., J. S., A. M. spółka jawna wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Co więcej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2011 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania nie zostało zaskarżone, tym samym trzeba uznać, że powyższa decyzja z dnia [...] czerwca 2009 r. stała się ostateczna. Zatem trzeba zdaniem Sądu odwoławczego przyjąć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 r. uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących, byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a w pozostałej części dotycząca określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. - utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy, przynajmniej w części dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd II instancji podkreślił, że w sprawie zachodzi taka sytuacja, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a w konsekwencji zarzut nieważności decyzji, uznał za uzasadniony. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga częściowo jest uzasadniona. Z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na gruncie niniejszej sprawy należy także przytoczyć art. 190 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (vide wyrok NSA z 9 września 2009 r. II FSK 827/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 września 2008 r. w sprawie I FSK 1042/07 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2013 r. uznał za uzasadniony przede wszystkim zarzut naruszenia art. 247 § 4 O.p., a tym samym naruszenia art. 115 § 4 w zw. z § 5 i art. 108 § 2 pkt 2a O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r., określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., wydana już po dacie rozwiązania spółki i wykreślenia z rejestru (postanowienie z dnia [...] 03.2008 r. o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie) nie może być uznana za decyzję ostateczną. Należy jednak zauważyć, co wynika także z pisemnej informacji organu odwoławczego, że decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r., określająca spółce A. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Co więcej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania nie zostało zaskarżone, tym samym trzeba uznać, że powyższa decyzja z dnia [...] czerwca 2009 r. stała się ostateczna. Zatem trzeba przyjąć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. przynajmniej w części dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a w konsekwencji zarzut nieważności decyzji, uznać należy za uzasadniony. Skoro więc zaskarżona decyzja rozstrzygała sprawę, co do istoty – w przedmiocie której wcześniej wydano inną decyzję to należy podzielić zdanie strony, że wydana w sprawie decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, właśnie z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiedzialność wspólników spółki jawnej następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale XV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki jawnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 O.p. i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 O.p. Wskazał również, że zgodnie z art. 115 § 3 O.p. po rozwiązaniu spółki jawnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce jawnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydaną i doręczoną. Z unormowaniem art. 115 § 3 O.p. koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce jawnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania, o ile wcześniej nie wydano decyzji w stosunku do spółki. Organy podatkowe są jednocześnie uprawnione i zobowiązane wydać decyzję o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej w trybie art.115 O.p., która jak, wyjaśnił wyżej Sąd, nie jest uwarunkowana wydaniem decyzji o której mowa w art.108 § 1 pkt 2 O.p. Sygnalizowane zagadnienie ma istotne znaczenie w stanie faktycznym jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie. NSA nie podzielił spostrzeżenia Sądu I instancji, że sprawa objęta postępowaniem zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nie była tożsama ze sprawą załatwioną zaskarżoną decyzją [...] listopada 2010 r., której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Tożsamość spraw ma wszak nie tylko swój wymiar przedmiotowy, przejawiający się m.in. w tym, iż w dwóch sprawach rozstrzyga się mając na względnie te same okoliczności faktyczne, lecz również wymiar podmiotowy. Tożsamość podmiotowa zachodzi zaś wówczas, gdy strony postępowań są identyczne. Tymczasem ten ostatni aspekt tożsamości spraw w rozpatrywanej sytuacji z pewnością występuje, skoro stroną pierwszego postępowania była spółka jawna, będąca samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z kolei zaś decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. wydano w stosunku do byłych wspólników tejże spółki. Przytaczając przecież stan faktyczny sprawy Sąd I instancji przyjął bezkrytycznie, że decyzji organu skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. mimo, że częściowo dotyczy przedmiotu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nie jest decyzja ostateczną. Natomiast nie ulega wątpliwości, że obecnie w obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje określające spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., tj. decyzja z [...] czerwca 2009 r. oraz decyzja z [...] listopada 2010 r. W związku z powyższym Sąd odwoławczy stwierdził, że skoro wydano decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej za sporny okres rozliczeniowy, niedopuszczalne było określenie tego samego zobowiązania w decyzji kończącej odrębne postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie tej spółki na jej wspólników. Uwzględniając wiążące wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć na uwadze istotne okoliczności faktyczne, że zarówno decyzja organu kontroli skarbowej z [...] czerwca 2009 r., jak również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 r. dotyczą kwestii określenia czy to spółce A. S.P. J.S., A. M. spółka jawna, czy też byłym wspólnikom spółki, wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W z [...] lipca 2010 r., w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie zaistniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarżących i w tej części skargi oddalił. W ocenie Sądu nie uzupełnienie przez organ materiału dowodowego o wyrok wydany w sprawie przeciwko D. O. nie może być uznane za naruszenie postępowania, a w szczególności za naruszenie art. 229 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią wyroku karnego. Również przepisy kodeksu postępowania karnego nie zawierają odpowiednika art. 365 § 1 kpc i 170 p.p.s.a., zgodnie z którymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podstawy związania organu administracji rozstrzygnięciem sądu karnego upatrywać można w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (vide R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Należy zauważyć, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Dlatego też można dojść do wniosku, iż postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz. M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2009, s. 893 i n.). Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Okoliczności te mogą wynikać wyłącznie z wyroku sądu karnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary. Żadna z tych okoliczności nie ma jednak znaczenia dla wymiaru podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 11 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 281/10). Cele postępowania karnego i postępowania podatkowego są różne. W postępowaniu podatkowym w przeciwieństwie do postępowania karnego kwestia winy nie ma znaczenia. To, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą stać się po ich włączeniu do postępowania podatkowego dowodami w tym ostatnim postępowaniu nie oznacza, że postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego. Nie zachodziła więc w tej sprawie przesłanka do zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 260/11). Z powyższego wynika, że kwestia ewentualnego rozstrzygnięcia co do popełnienia przez D. O.. przestępstwa karnego nie miała znaczenia prejudycjalnego dla niniejszego postępowania, organ podatkowy zaś mógł dokonać ustaleń faktycznych na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, nie oczekując na rozstrzygnięcie sądu karnego i nie włączając do materiału dowodowego ewentualnego wyroku sądu karnego wydanego w stosunku do kontrahenta Spółki. Wskazać należy również, że za naruszenie art.. 229 O.p. nie można uznać odmowy przesłuchania w charakterze świadka D. O. Jak wynika z treści wniosków skarżących z 2 listopada 2010 r. przesłuchanie tego świadka miało na celu wykazanie, skąd firma świadka pozyskiwała złom, który następie był sprzedawany Spółce. Jak wynika z akt administracyjnych, D. O. przesłuchiwany był 11 czerwca 2007 r. w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania kontrolnego. Zeznał, że nie miał żadnego samochodu ciężarowego, a jedynie leasingował samochód terenowy, samochodów nie wynajmował a jedynie prosił kierowców o wykonanie przewozów, cały złom, który sprzedawał na rzecz Spółki kupował od Pana S.. W kolejnym przesłuchaniu, z 11 września 2007 r. również stwierdził, że złom kupował od Pana S.. Z wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego wynika, że D.O.. złom nabywał od Pana S.. Zatem okoliczność, którą skarżący chcieli ustalić poprzez przeprowadzenie dowodu z kolejnego przesłuchania D.O. była już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, to jest zeznaniami, w których D. O. konsekwentnie utrzymywał, że złom nabywał od Pana S. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, z których wynika, że dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez D.O. nie miały miejsca. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 O.p., zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a następnie dokonania, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, ustalenia faktyczne poczynione zostały w niniejszej sprawie stosownie do wymogów wynikających z przytoczonych wyżej przepisów. Sąd wskazuje, że także podniesiony w skardze zarzut naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku niezakończonej kontroli podatkowej prowadzonej przez DUKS, uznaje za nieuzasadniony. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Stanowisko skarżących, zgodnie z którym doręczenie protokołu kontroli już po ustaniu bytu prawnego Spółki pozbawiło ich szansy obrony jest niezasadne. Powyższe materiały włączone zostały jako dowód postanowieniem NUS z [...] maja 2010 r. Postanowienie to doręczone zostało obu skarżącym, następnie postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. obaj skarżący powiadomieni zostali o możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., z której to możliwości nie skorzystali. Również na etapie postępowania odwoławczego skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, powiadomieni zostali o możliwości skorzystania z uprawnienia z art. 200 § 1 O.p. W dniu 28 października 2010 r. pełnomocnik skarżących zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a następnie ustosunkował się do niego pismem z 2 listopada 2010 r., w którym zawarte zostały również wnioski dowodowe, co do których organ wypowiedział się w postanowieniu z [...] listopada 2010 r. Włączenie do akt sprawy materiałów z kontroli prowadzonej w stosunku do Spółki nie pozbawiło skarżących możliwości obrony ich praw. Skarżący mogli wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ustosunkowywać się do niego jak również zgłaszać własne wnioski dowodowe. W niniejszej sprawie podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe były zarówno dowody w postaci zeznań świadków (D.O., G.G., A.H., T. G., K. M., S.H., R. G. i S.M.), zeznania złożone przez skarżących przesłuchanych w charakterze stron, jak i dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Spółki w zakresie podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w tym również decyzja wydana przez DUKS w dniu [...] grudnia 2007r. w stosunku do Pana O. Z powyższych dowodów wynikało, że do placu, wskazanego przez D.O., jako miejsce dostawy i przeładunku złomu prowadziła nieutwardzona droga, sąsiedzi nie zaobserwowali na tejże drodze ani na placu ruchu ciężarówek, jak również nie widzieli samochodów osobowych przewożących złom, ani też przeładunku złomu i jego składowania. Świadkowie różnili się również w opisie złomu, który miał być dostarczany przez D. O. do Spółki, wskazywali również, że duże ilości złomu przywożone były samochodami Spółki, natomiast obce samochody dostarczały 5-10 ton. D. O. zeznał, że przy dostawach złomu zatrudniał "okolicznych pijaczków" (protokół przesłuchania z 11 września 2007r.), brak było jednak w dokumentacji jego firmy dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek płatności na rzecz tychże osób, a Pan O. nie był w stanie podać ich personaliów. W ocenie sądu organy prawidłowo ustaliły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione przez D. O. nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Skoro świadkowie różnią się w opisie dostarczanego złomu, dostawca towar objęty spornymi fakturami nabywał uprzednio od podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej i tego towaru mu nie sprzedawał, nie miał pracowników, nie miał samochodów ciężarowych i przy realizacji dostaw posługiwał się "okolicznymi pijaczkami" to uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie można przyjąć, by był w stanie dokonywać dostaw rzędu kilkuset ton złomu miesięcznie (str. 9 decyzji organu pierwszej instancji), a w skali roku rzędu 2.518.117 kg złomu. W toku postępowania sądowoadministracyjnego dopuszczony został w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód w postaci odpisu wyroku Sądu Rejonowego w G., Wydział [...], z [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...]Z treści powyższego wyroku wynika, że Pan D.O. : - oskarżony o to że, w 2005 r., w G. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą K. z siedzibą przy ul. [...], będąc odpowiedzialnym za rzetelne dokumentowanie zdarzeń gospodarczych obowiązku tego zaniechał, bowiem w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. posłużył się 108 nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę Pośrednictwo handlowe D. W. S. z siedzibą w G. przy ul. [...] na łączną kwotę 23.937.791,13 zł., które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu 2.518.117 kg złomu [...], bowiem do transakcji nie doszło, jak też w okresie tym wystawił 109 nierzetelnych faktur sprzedaży 2.518.117 kg tego złomu metali kolorowych w kwocie 22.928.806 złotych na rzecz firmy A.S. P., J. S., A. M. Sp. j. z siedzibą w L [...], K., powodując powyższym nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2005 w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego i podatku VAT, czym naruszył przepis art. 139 § 1 O.p., - uznany został za winnego popełnienia czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks w związku z art. 98 § 1 kks, - przy czym z opisu czynu wyeliminowany został fragment "jak też w okresie tym wystawił 109 nierzetelnych faktur sprzedaży 2.518.117 kg tego złomu metali kolorowych w kwocie 22.928.806 złotych na rzecz firmy A. S.. P., J. S., A. M. Sp. j. z siedzibą w L, K..". Z mocy art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku karnego skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W niniejszej sprawie oznacza to, że sąd administracyjny związany jest ustaleniem sądu karnego zgodnie z którym, że D.O. popełnił przestępstwo z art. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks w związku z art. 98 § 1 kks, polegające na posłużeniu się 108 fakturami, które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu 2.518.117 kg złomu metali kolorowych. W pozostałym zakresie, to jest w zakresie, w którym sąd karny ani nie uznał D.O. za winnego wystawienia 109 nierzetelnych faktur sprzedaży 2.518.117 kg złomu [...] w kwocie 22.928.806 złotych na rzecz Spółki, ani też nie uniewinnił go do zarzutu popełnienia tego czynu (gdyż wyeliminowanie określonego fragmentu z opisu czynu nie może być utożsamione z wydaniem wyroku uniewinniającego), sąd administracyjny rozpoznający sprawę nie jest związany ustaleniami sądu karnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 790/10, podobnie wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 1974, II CR 46/74, zgodnie z którym związanie sądu cywilnego wyrokiem karnym nie obejmuje uzasadnienia tegoż wyroku które również nie może być traktowane jako dokument urzędowy). Z uzasadnienia wyroku [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...], wynika, że sąd [...] odmiennie niż organ podatkowy ocenił zeznania świadków, to jest dał wiarę zeznaniom skarżących, z których wynika, że D. O. był jednym z głównych dostawców Spółki. Jednak z dalszej części uzasadnienia wyroku wynika, że w ocenie Sądu Rejonowego w G. D. O. nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym dla prowadzonej przez siebie działalności. Wobec powyższego, dokonując oceny ustaleń sądu karnego, w zakresie w jakim nie uznał D. O. za winnego wystawienia 109 nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz Spółki, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione w tej części uzasadnienia wyroku z [...] grudnia 2010 r., z których wynika, że na nieruchomości, na której rzekomo miał być składowany przez Pana O. czynności takie nie mogły być dokonane, jak również podziela ustalenia faktyczne tegoż sądu w zakresie nie posiadania przez Pana O. żadnego samochodu ciężarowego (poza samochodem marki Honda), brakiem urządzeń umożliwiających profesjonalne trudnienie się skupem, składowaniem i zbytem metali kolorowych, jak również stwierdzenie sądu karnego, zgodnie z którym środki posiadane przez Pana O. nie były wystarczające do obsługi tak dużej ilości zbywanego złomu na rzecz Spółki (str. 12 uzasadnienia wyroku z [...] grudnia 2010 r.). Wobec powyższego sąd administracyjny nie może podzielić tych ustaleń sądu karnego, których następstwem było uznanie przez sąd karnym, że akt oskarżenia jest nieuzasadniony w zakresie, w którym zarzuca D.O. wystawienie 109 nierzetelnych faktur na rzecz Spółki. Ocenę tę podzieli NSA, stwierdzając, że sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, że faktury wystawione rzez na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Podsumowując uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznając, że faktury wystawione przez Pana O. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Także NSA w swym wyroku z 5 września 2013 r. uznał za uprawnioną ocenę, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skargach w zakresie naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2010 r., w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że decyzje w częściach, w których stwierdzono nieważność nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a.