III SA/Wa 2978/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 42 231 zł (słownie: czterdzieści dwa tysiące dwieście trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. S.A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...]06.2004r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 3.245.276 zł. Z motywów decyzji wynika, że Spółka wystąpiła wnioskiem z dnia [...].04.2004r. o stwierdzenie, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., na którą składała się kwota podatku oraz odsetek za zwłokę. Wyjaśniła, że kalkulując zobowiązanie w podatku dochodowym niesłusznie rozpoznała jako przychód podatkowy roku 2003 kwotę nieotrzymanych odszkodowań wynikających z rozwiązania i wygaśnięcia umów leasingu, które stały się wymagalne w tym roku. Ponieważ odszkodowania te rozpoznała jako przychód w momencie ostatecznego rozliczenia podatku, zapłaciła także odsetki za zwłokę. Zdaniem Spółki kwoty odszkodowań zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", powinny być rozpoznane jako przychód w momencie ich otrzymania. Poinformowała, że świadczy usługi leasingu i w 2003r. znaczna liczba zawartych przez nią umów została przedterminowo rozwiązana lub wygasła z przyczyn leżących po stronie klientów. Wskazała przyczyny wygaśnięcia lub rozwiązania umowy i wyjaśniła, iż wówczas obok ewentualnych zaległych rat i odsetek, leasingobiorca wzywany jest do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania umownego równego sumie zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu, które byłyby płatne w przypadku wykonania umowy leasingu przez pełny przewidziany okres. Płatności te są wymagalne w terminie 14 dni od daty otrzymania przez klienta pisemnego potwierdzenia lub powiadomienia o wygaśnięciu umowy leasingu. Zdaniem skarżącej odszkodowania te, jak każde inne odszkodowanie, powinny być zaliczone do przychodów w momencie ich otrzymania, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one natomiast przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. Uzyskiwanie odszkodowań co do zasady nie jest i nie może być przedmiotem działalności gospodarczej. Celem wykazania, że odszkodowania nie są przychodem z działalności gospodarczej, skarżąca odwołała się do definicji określenia "działalność gospodarcza" zawartych w art. 9 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W opinii Spółki przychód z tytułu odszkodowań ma charakter bierny, tj. uzyskiwany jest w przypadku spełnienia zdarzeń niezależnych od podmiotu je otrzymującego. Nie jest natomiast efektem jego działalności. Ponadto odszkodowania mają jedynie na celu wyrównanie szkód, a zatem nie służą zarobkowi. Skarżąca wskazała również na brak możliwości prawidłowego ustalenia kwoty ewentualnego przychodu należnego w związku z pomniejszaniem niektórych odszkodowań o odszkodowania uzyskane od ubezpieczycieli lub korzyści z ponownego zadysponowania przedmiotu leasingu. Podkreśliła, że w momencie, gdy odszkodowania stają się wymagalne, nie jest w stanie określić ich wysokości, a zatem przychody należne określane są w sposób prowizoryczny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną z kodeksu cywilnego. W przypadku wygaśnięcia umowy (art. 7095 k.c. lub art. 7098 k.c.) albo jej przedterminowego rozwiązania lub wypowiedzenia (art. 70915 k.c.), po stronie finansującego powstaje przychód w postaci wszystkich przewidzianych uprzednio w umowie, a nie zapłaconych do czasu wygaśnięcia lub rozwiązania rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskuje wskutek ich zapłaty przez korzystającego przed umówionym terminem. Jeżeli dojdzie do rozwiązania umowy leasingu, to należności wynikające z tej umowy będą stanowiły przychody należne. Niezapłacone raty leasingowe pozostają bowiem należnościami wynikającymi z umowy leasingu. Oznacza to, że raty leasingowe wynikające z umowy, a niezapłacone do czasu wygaśnięcia (rozwiązania) tej umowy, stają się przychodem finansującego, do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 12 ust. 1, 3 i 3c u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Nie zgodziła się z twierdzeniami zawartymi w decyzji, zarzucając bezzasadne wywodzenie bezpośrednich skutków podatkowych z regulacji cywilnoprawnych utrzymując, że skutki te powinny być każdorazowo wywiedzione z regulacji prawnopodatkowych, z uwzględnieniem określonego stanu faktycznego. W ocenie skarżącej kwalifikacja jako przychodu podatkowego kwot odszkodowań umownych, które stały się wymagalne w 2003r., ale nie zostały faktycznie otrzymane, jest niezasadnym rozszerzeniem hipotezy art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Odszkodowanie nie jest bowiem należnością za wykonanie umowy leasingu. Powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na postanowienia art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stwierdził, że przepis ten wyraźnie określa moment powstania przychodu leasingodawcy, nie wprowadzając żadnego rozróżnienia należności, które mogą powstać w związku z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem umów. Należności otrzymywane przez leasingodawcę w formie odszkodowania umownego są więc należnościami wynikającymi z umowy leasingu. Podniósł, iż przychodem należnym jest tylko ten przychód, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny traktuje się środki, których wydania podatnik może żądać od kontrahenta, a dla celów podatkowych generalnie nie ma znaczenia fakt, czy podatnik środki te rzeczywiście otrzymał. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe dla zawartych umów cywilnoprawnych wywodzą skutki podatkowe z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast strony umowy leasingu tak konstruują kontrakt, by spełniał wymogi określone w regulacjach cywilnoprawnych. Potwierdził, że "uzyskiwanie odszkodowań" nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, jednakże przedsiębiorcy w celu zmniejszenia ujemnych skutków niewykonania umowy lub zabezpieczenia choć częściowego jej wykonania dokonują zapisów dotyczących kar/odszkodowań. Uzyskiwane odszkodowania umowne wiążą się zatem z prowadzoną działalnością i wynikają z treści zawartych umów. W skardze Spółka postawiła zarzut naruszenia tych samych przepisów, które wskazała w odwołaniu oraz zarzuciła naruszenie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Dowodziła przede wszystkim, iż odszkodowanie nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą i z tego względu nie ma do niego zastosowania art. 12 ust. 3, a w konsekwencji i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Podniosła, że zawierane przez nią umowy mają charakter umów mieszanych z dominującym elementem leasingu. Zawierają w swej treści dodatkowe postanowienia dotyczące odszkodowań umownych, które należy potraktować jako powołujące odrębny stosunek prawny, wywołujący odrębne skutki prawne w przypadku zaistnienia określonej sytuacji. Zdaniem skarżącej odszkodowania umowne są efektem niewykonania umowy, a nie jej wykonania będącego podstawowym celem umowy i jako takie nie powinny być objęte art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Odwołując się do wykładni gramatycznej art. 7095 § 3 k.c. i art. 70915 k.c. stwierdziła, że świadczenie odszkodowawcze może powstać dopiero w momencie, kiedy umowa leasingu wygasła. Nie jest ono zatem podstawowym elementem umowy leasingu. Podniosła, że zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. do odszkodowań umownych powoduje powstanie rozbieżności pomiędzy jego wymagalnością a momentem uzyskania faktycznej korzyści, co nie było celem ustawodawcy. Skarżąca powtórzyła też argumentację o braku możliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu odszkodowania w momencie jego wymagalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 23.02.2005r. sygn. akt III SA/Wa 2053/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2004r. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu, jeżeli są należne, chociażby nie zostały otrzymane. Przez przychody związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć przychody będące następstwem tej działalności, tak więc każdy przychód, któremu można przypisać związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu jako przychód należny, a nie dopiero faktycznie otrzymany. Zdaniem Sądu I instancji przychodem z tytułu umów leasingu są wszystkie przychody, których możliwość uzyskiwania wynika z ich treści. Aczkolwiek odszkodowanie możliwe jest do uzyskania przez skarżącą przy zaistnieniu szczególnych okoliczności związanych z niemożnością kontynuowania łączącego strony stosunku prawnego, to rekompensuje ono te świadczenia, które powinna uzyskać przy prawidłowej realizacji umowy. Skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu odszkodowań nie dlatego, że stanowiło to jej przedmiot działalności, a dlatego, że w ramach prowadzonej działalności usługowej zdarzały się przypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umów przez jej kontrahentów, a w umowach tych przewidziano takie odszkodowania. Przychody te są więc przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, o jakich mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji stwierdzając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd II instancji stwierdził, że wystąpienie pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, np. uzyskanie odszkodowania nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności. Tymczasem uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. na zasadzie kasowej, a nie w oparciu o art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy każdy przychód mający jakikolwiek związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy uznać za przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czy też kategoria ta jest niejednolita i wymaga głębszej analizy konkretnego przychodu. Zdaniem Spółki odszkodowania wynikające z rozwiązania i wygaśnięcia umów leasingu nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p., gdyż uzyskiwanie odszkodowań co do zasady nie jest i nie może być przedmiotem działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu ma charakter bierny, tj. uzyskiwany jest w przypadku spełnienia zdarzeń niezależnych od podmiotu je otrzymującego, nie jest natomiast efektem jego działalności. Odszkodowania mają jedynie na celu wyrównanie szkód, a zatem nie służą zarobkowi. Organy podatkowe utrzymywały natomiast, iż uzyskiwanie odszkodowań nie jest wprawdzie przedmiotem działalności gospodarczej, jednakże przedsiębiorcy w celu zmniejszenia ujemnych skutków niewykonania umowy lub w celu zabezpieczenia chociaż częściowego jej wykonania dokonują zapisów dotyczących odszkodowań/kar, a to oznacza, że uzyskiwane odszkodowania umowne wiążą się z prowadzoną działalnością i wynikają z treści zawartych umów. Stanęły na stanowisku, że momentem powstania odszkodowań umownych wynikających z umów leasingu jest moment określony w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p W owej spornej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.05.2006r. sygn. akt FSK 699/05 i stanowisko w nim zawarte ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 152 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że odszkodowanie jest świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W niniejszej sprawie chodzi o odszkodowania umowne, wynikające z ogólnych warunków umowy leasingu, stanowiących załącznik do zawieranych przez podatnika z jego kontrahentami umów leasingu. W ocenie Sądu II instancji nie sposób twierdzić, iż uzyskiwanie odszkodowań stanowi zasadniczy cel i konsekwencję działań podatnika. Związek takiego odszkodowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, choć niewątpliwie wyczuwalny, nie jest jednak bezpośredni i nie może być na równi z takim traktowany. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest świadczenie usług w zakresie umów leasingu, w tym też kierunku zorganizowana została jego ciągła aktywność (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej definiuje działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, z także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły - podkr. Sądu). Uzyskiwanie odszkodowań wiąże się wyłącznie z przypadkami niewykonania przez kontrahentów podatnika umów wiążących się z przedmiotem jego działalności. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywanie na związek tak uzyskanego przychodu z działalnością gospodarczą jako na jego podstawową cechę kwalifikującą określenie momentu jego powstania według art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jest niewystarczające. Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu możliwość uzyskania odszkodowania jest powiązana z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy przez kontrahentów podatnika – oznacza to, iż zależność uzyskiwanego w ten sposób przychodu od działań podatnika jest nader ograniczona, aktywność finansującego sprowadza się bowiem najwyżej do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, a więc nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz korzystającego. W konkluzji omawianego wyroku Sąd II instancji stwierdził, że wystąpienie pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, np. uzyskanie odszkodowania nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności. Tymczasem uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. na zasadzie kasowej, a nie w oparciu o art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Stanowisko zawarte w omawianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jako wiążące organ powinno być uwzględnione w całości przy wydawaniu rozstrzygnięcia w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, czego konsekwencją było naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż swoimi decyzjami nie pozbawiły skarżącej uprawnień wynikających z ww. przepisu. Z wynikającego z tego przepisu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku Spółka skorzystała, a w efekcie jego rozpoznania została wydana decyzja organu podatkowego. Wydanie decyzji niezgodnej z wnioskiem nie oznacza naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.