III SA/Wa 298/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. spraw ze skarg T. N. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargi Zaskarżonymi zmianami interpretacji indywidualnych Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnych z dnia [...] września 2009 r. wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. na skutek złożenia dwóch wniosków przez Skarżącego. Z motywów zmian interpretacji indywidualnych wynika, że Skarżący we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych z dnia [...] lipca 2009 r. wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibę w Luksemburgu (dalej: Spółka). Wnioskodawca wyjaśnił, że może uzyskać w przyszłości następujące kategorie dochodów z tytułu posiadania akcji/udziałów spółki: 1) dochód z tytułu umorzenia klas akcji/udziałów spółki zgodnie z prawem handlowym Luksemburga, 2) majątek otrzymany w związku z likwidacją spółki Wnioskodawca wskazał, iż luksemburskie prawo nie zrównuje dochodów z umorzenia klas udziałów oraz z likwidacji spółki z przychodami z akcji. Na bazie takiego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał dwa pytania: 1) czy dochody uzyskane z tytułu umorzenia klasów akcji/udziałów będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) czy dochody uzyskane przez Skarżącego w wyniku likwidacji Spółki z siedzibą Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że dochód osiągnięty na skutek umorzenia klas akcji/udziałów oraz likwidacji spółki będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, stosownie do postanowień art. 13 ust. 4 Konwencji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe. We wskazanych powyżej zmianach interpretacji indywidualnych Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), stwierdził, że interpretacje indywidualne naruszają prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji. Minister Finansów przytoczył treść art. 13 ust. 1, 3 i 4 Konwencji, po czym zauważył, że pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Następnie organ wskazał, że z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której byłby w dniu wniesienia wniosku wspólnikiem. Nie zostały więc spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia klas akcji/udziałów oraz z likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Pomimo wniesienia przez Skarżącego wezwań do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa, podtrzymując zaskarżone zmiany interpretacji. W skargach na zmiany interpretacji indywidualnych T. N. zarzucił naruszenie art. 10, art. 13 ust. 4 oraz art. 22 Konwencji. Skarżący utrzymywał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, aby nie znajdował w niej zastosowania art. 13 ust. 4 Konwencji. Według Skarżącego przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w której zyski (dochody) są następstwem przeniesienia tytułu własności określonego majątku. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, wówczas zyski (dochody) powstałe z tego tytułu podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym podmiot przenoszący tytuł własności (zbywający majątek) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zdaniem Skarżącego na skutek umorzenia klas akcji/udziałów oraz likwidacji, Spółka przenosi na niego część, względnie całość swojego majątku. Skarżący nie zgodził się z Ministrem Finansów, iż art. 13 ust. 4 stanowi o tożsamości podmiotu przenoszącego tytuł własności majątku i podmiotu uzyskującego dochód z tytułu likwidacji. Twierdził, iż stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Wskazał, że na skutek wydania majątku po umorzeniu klas udziałów lub likwidacji mogą się ujawnić wcześniej niezrealizowane zyski kapitałowe po stronie likwidowanej Spółki, związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych jej aktywów pomiędzy dniem nabycia, a likwidacją (wynikające np. ze wzrostu wartości kursów akcji spółek notowanych na giełdach papierów wartościowych, wzrostu wartości nieruchomości czy innych aktywów). W związku z powyższym, nie powinno, budzić wątpliwości, że spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu jest podmiotem, który dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z przeniesieniem własności może zrealizować zysk. Skarżący pełni w tym przypadku rolę bierną, tj. występuje wyłącznie jako podmiot otrzymujący majątek spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Zdaniem Skarżącego nawet przyjmując, iż uzyskuje on dochód w związku z umorzeniem klas akcji/udziałów oraz z likwidacją Spółki, to i tak nie powstanie obowiązek zapłaty przez niego w Polsce podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Konwencji, dochód z akcji (udziałów) klasyfikowany jest jako dywidenda, za którą uważany jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej (akcje, udziały). Powołując się na piśmiennictwo Skarżący stwierdził, iż definicja ta ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to w niej przewidziane, nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) jej zakresu o dodatkowe kategorie dochodów poprzez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. Traktowanie podatkowe dochodu przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów z "innych praw spółki" niż bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji, o czym świadczy sformułowanie "jak również" rozpoczynające człon definicji zawierający odesłanie do krajowego porządku prawnego. Skarżący uważał zatem, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z akcji (udziału) w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od jego klasyfikacji w prawie wewnętrznym tych państw. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (innych niż dochód z akcji lub udziału) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (siedziby spółki) celem ustalenia, czy dochód ten na gruncie Konwencji może być traktowany jak dywidenda. Według Skarżącego, z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika jednoznacznie, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, z akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Przyjmując zatem, że dochód z tytułu umorzenia klas udziałów oraz likwidacji Spółki stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest, na podstawie art. 24 Konwencji, zwolnić ten dochód z opodatkowania. W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że podmiotem uzyskującym dochód w związku z umorzeniem klas udziałów i likwidacją Spółki jest Skarżący, to i tak dochód uzyskany z tych tytułów, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Powstały w niniejszych sprawach spór dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów, jakie Skarżący zamierza uzyskać z tytułu umorzenia klas udziałów i likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Do okoliczności stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wnioskach o wydanie interpretacji, nie podlegających weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, należały informacje, że obciąża go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a Spółka jest rezydentem Luksemburga. Skarżący wskazał także, iż luksemburskie prawo nie zrównuje dochodów z umorzenia klas udziałów i z likwidacji spółki z przychodami z akcji. W ocenie Ministra Finansów dochód Skarżącego z tytułu umorzenia klas udziałów oraz z likwidacji spółki podlegał będzie opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 Konwencji, jako że nie jest to dochód przypisany do źródeł wymienionych w pozostałych przepisach Konwencji. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, prawidłowo Minister Finansów uwzględnił stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Obowiązek uwzględnienia przy ustalaniu zakresu opodatkowania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, wynika wprost z art. 4a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu oznacza to przede wszystkim obowiązek zbadania, czy w konkretnym przypadku umowa z danym państwem stoi na przeszkodzie opodatkowaniu określonego przychodu w Polsce. Przepis art. 10 Konwencji stanowi, że: - ust. 1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. - ust. 2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. - ust. 3. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. (ust. 4 i 5 nie miały w rozpatrywanej sprawie znaczenia) Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (nieruchomości; ruchomości; statki morskie, powietrzne, pojazdy drogowe, itp.) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Minister Finansów prawidłowo wskazał w odpowiedziach na skargi, że dochód Skarżącego z tytułu umorzenia klas udziałów oraz z likwidacji Spółki będzie mógł być uznany za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy, tj. Luksemburga, pozwala na takie traktowanie tych dochodów, a mianowicie jeżeli uznaje je za dochody z akcji. W takim przypadku w Polsce dochód ten istotnie byłby zwolniony z opodatkowania z uwagi na treść art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji (wyłączenie z progresją). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż przychód Skarżącego z umorzenia klas udziałów i z likwidacji spółki nie jest ani dochodem z akcji, ani też dochodem z innych praw do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji (jest to dochód z majątku likwidowanej spółki). Natomiast możliwość uznania tych dochodów za wskazany w tym przepisie dochód z "innych praw spółki", uzależniona jest od zrównania tego dochodu z wpływami z akcji, przy czym zrównanie to winno istnieć w prawie tego z państw, w którym ma siedzibę spółka wydzielająca dywidendy. Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego o braku znaczenia klasyfikacji przedmiotowych dochodów Spółki w prawie luksemburskim. Z punktu widzenia samej definicji pojęcia "dywidendy" bez znaczenia była natomiast klasyfikacja omawianych przychodów w świetle prawa polskiego. Polska nie jest bowiem krajem, w którym spółka ma siedzibę. Przepisy prawa wewnętrznego Luksemburga nie należą do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Zasadnie organ oparł się na informacjach w tym zakresie podanych przez Skarżącego. Skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że w Luksemburgu dochody z umorzenia klas udziałów i z likwidacji spółki kapitałowej nie są traktowany jak dochody z akcji, nie mogły być one zaliczone do dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Dowodząc w skardze, że dochody te stanową dochody z akcji (udziałów), Skarżący przeczył podanej przez niego wiążącej dla organu informacji, że praktyka władz skarbowych Luksemburga jest inna – nie uważają one tych dochodów za dochód z akcji. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo wykluczył możliwość uznania dochodu Skarżącego za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Skoro zaś z uwagi na prawo Luksemburga art. 10 ust. 3 Konwencji nie mógł mieć zastosowania, zasadnie Minister Finansów rozważył możliwość opodatkowania dochodu Skarżącego jako dochodu ze zbycia majątku, uregulowanego w art. 13 ust. 4 Konwencji. Likwidacja spółki – uznawana za jeden z przypadków zbycia majątku – wiąże się z zakończeniem działalności spółki i jej bytu prawnego. Wymaga to zaspokojenia wierzycieli i zadysponowania majątkiem pozostałym po zakończeniu działalności zlikwidowanej spółki. Majątek ten dzielony jest między wspólników (akcjonariuszy) – proporcjonalnie do wartości akcji (udziałów). Prawo do partycypacji w majątku zlikwidowanej spółki stosownie do wartości akcji (udziałów) istotnie jest więc pochodną posiadania tych akcji (udziałów) i praw z nimi związanych. Jednakże, jak zasadnie podniósł Minister Finansów i z czym w skardze zgodził się Skarżący, zbycie majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji obejmuje sytuacje, gdy to właśnie osoba dokonująca przeniesienia własności (zbycia) majątku osiąga zysk w związku z tymże przeniesieniem (zbyciem). Przychód z tytułu zbycia majątku zwykle uzyskuje zbywca, który w zamian za przeniesienie własności uzyskuje korzyść podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Sądu należało przyjąć, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego podmiotem zbywającym majątek jest likwidowana Spółka. Natomiast Skarżący nie będąc zbywcą majątku nie uzyska dochodu z tytułu tego zbycia. Uzyskany przez niego dochód nie będzie możliwy do zakwalifikowania jako dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji. Nie zostanie bowiem spełniony warunek zastosowania tego przepisu, tj. nie wystąpi sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega dochód podmiotu, który dokonał zbycia majątku. Jeżeli nawet ujawniłyby się wcześniej nie zrealizowane zyski kapitałowe Spółki związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych aktywów, nie będą to zyski Skarżącego ze zbycia tego majątku. Ponadto, z reguły sam w sobie wzrost wartości majątku pozostającego własnością tego samego podmiotu (Spółki, która posiada aktywa od momentu ich nabycia do zbycia) nie podlega opodatkowaniu. Innymi słowy zwykle nie podlega opodatkowaniu przyrost majątku, który nie wiąże się z przeniesieniem własności tego majątku. Jeżeli w związku z likwidacją spółka zbędzie majątek o tak powiększonej wartości, w uzyskanym dochodzie Skarżący będzie uczestniczył jako uprawniony wspólnik. Dochód Skarżącego będzie wprawdzie wiązał się z posiadanymi przez niego udziałami (akcjami), jednakże – jak wskazano wyżej – nie będzie to dochód możliwy do zakwalifikowania jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W tej sytuacji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, że do opodatkowania dochodu, jaki Skarżący uzyska umorzenia klas udziałów oraz z likwidacji spółki zastosowanie znajdą zasady określone w art. 22 ust. 1 Konwencji, wskazujące na opodatkowanie tego dochodu w Polsce, gdzie Skarżący posiada miejsce zamieszkania. Podkreślić należy, iż oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji Sąd zobowiązany był uwzględnić specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, wyrażającą się miedzy innymi w tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Oznacza to, że Minister Finansów nie miał możliwości dla potrzeb niniejszych spraw sprawdzać praktyki władz podatkowych Luksemburga. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).