III SA/Wa 2984/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]kwietnia 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, P. P. (dalej "Skarżący" lub "Strona") prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych od dnia 01.09.2006 roku i złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług. W okresie od 11.02.2013r. do 10.02.2014r. zawiesił działalność gospodarczą. W okresie zawieszenia złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2013r, korektę deklaracji za czerwiec 2013r., oraz w dniu 17 grudnia 2013r. deklarację za listopad 2013r. W wyniku rozliczenia podatku naliczonego i należnego za listopad 2013 powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 97 020 zł, która została ujęta w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. W dniu 3 marca 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2014r. złożona przez Skarżącego z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96 384,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96 384,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku rozliczenia podatku naliczonego i należnego za listopad 2013 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy w wysokości 97.020 zł, która została ujęta w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Organ uznał, iż w wyniku wstępnej analizy złożonej deklaracji podatkowej za luty 2014r. zasadnym jest zweryfikowanie zasadności ujęcia w przedmiotowej deklaracji kwoty nadwyżki z listopada 2013 r. w wysokości 97.020 zł W dniu 5 maja 2014 r. (data stempla pocztowego), Pełnomocnik Strony złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez pominięcie w uzasadnieniu postanowienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych lub prawnych, które budziłyby zastrzeżenia co do zasadności zwrotu, - art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") - naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie, jak też wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, - naruszenie art. 274 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy dokonuje czynności sprawdzających, mających m.in. na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami. Zaznaczył, iż oznacza to, że chodzi tu w szczególności o ocenę, czy dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji pokrywają się zarówno z danymi zawartymi w prowadzonych przez podatnika ewidencjach, jak i dokumentach źródłowych oraz ze stanem faktycznym. Możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku zabezpiecza interes fiskalny państwa w ten sposób, iż pozwala na weryfikację zasadności zwrotu przed jego dokonaniem w celu zapobieżenia wypłacania z budżetu państwa nienależnych zwrotów i ponoszenia przez państwo ewentualnych skutków bezskuteczności egzekucji. Organ wyjaśnił, iż przypadku wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania, że w konkretnym stanie faktycznym istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku oraz na czym te wątpliwości polegają i co wymaga dodatkowego sprawdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentu Strony o niewskazaniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu okoliczności, uzasadniających wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, zgodził się ze stanowiskiem organu, że wstępna weryfikacja rozliczenia podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 uzasadnia konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ zaznaczył, iż w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ może się powołać jedynie na stwierdzenie istnienia wątpliwości co do rzetelności rozliczeń stanowiących podstawę takiego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Podkreślił, iż w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyraźnie wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego następuje po przeprowadzeniu wstępnej analizy złożonej deklaracji podatkowej, jak również wskazał, że rozliczenie będzie przedmiotem dalszej weryfikacji. W deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. podatnik skorygował podatek należny z tytułu wierzytelności nieściągalnych na kwotę 96 742 zł. Organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu wykazany w deklaracji za luty 2014r. celem ustalenia, czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według zebranych w trakcie weryfikacji dokumentów, kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. powstała na skutek skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Podniósł, że organ podjął czynności weryfikacyjne w sprawie, w szczególności zasięgał informacji innych organach podatkowych w celu weryfikacji dokumentów stanowiących uzasadnienie wykazanego zwrotu podatku. Ponadto wskazał, iż organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. były konieczne i celowe oraz nie wykraczały poza zakres obowiązywania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując stwierdził, że organ pierwszej instancji mógł przeprowadzić postępowanie mające na celu sprawdzenie zasadności zwrotu. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; - art. 233 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. wskutek nieuchylenia zaskarżonego postanowienia, mimo iż wydane zostało z obrazą wskazanych zasad postępowania W uzasadnieniu wskazał, iż oceny prawne organu odwoławczego są niespójne. Z jednej strony organ dopuszcza jako przesłankę wystarczającą do przedłużenia terminu zwrotu podatku sam fakt powzięcia bliżej nieokreślonych wątpliwości, których organ nie musi wskazywać Stronie. Uznaje jednocześnie, że organ ten jest zobowiązany wskazać, czego wątpliwości te dotyczą. Skarżący podkreślił, iż fakt dokonania korekty deklaracji nie stanowi samoistnej przesłanki uzasadniającej przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ocenie Skarżącego fakt złożenia takiej korekty nie stanowi podstawy do oceny, że istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do jej prawidłowości. Skarżący zwrócił uwagę, iż w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji podnosił, że wbrew przepisowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek okoliczności faktycznych lub prawnych, które budziłyby wątpliwości co do zasadności zwrotu. Skarżący podniósł, iż przepis ten upoważnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku określonego ustawą, ale tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw do przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wskazuje, że powodem niedokonania zwrotu w czasie przewidzianym przez ten przepis (60 dni) może być sam tylko fakt powzięcia bliżej nieokreślonych wątpliwości. Według Skarżącego taki sposób odczytywania treści normy art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opierającej się na zasadzie prawa do zwrotu w terminie ciągu 60 dni, powoduje, że Strona zostaje wyłączona z możliwości wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, powziętych przez organ podatkowy, gdyż - w takim przypadku - pozostaje dla niej niewiadomą, jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia czy ustalenia. Prowadzi to do istotnego ograniczenia uprawnień strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, zagwarantowanych w art. 123 § 1 O.p. oraz do naruszenia podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. - tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, jak też wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się on przy załatwianiu sprawy. W konsekwencji działanie takie w ocenie Skarżącego legalizuje możliwość nieuzasadnionego odwlekania w czasie zwrotu należnego podatnikowi podatku, tym samym narusza podstawową zasadę konstrukcyjną tego podatku, to jest zasadę neutralności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał ponadto, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przede wszystkim należy podnieść, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja w zakresie przedłużenia zwrotu podatku nie przekracza ram prawnych niezbędnych do realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997r., sygn. akt C-47/96). Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., w sprawie o sygn. akt K 16/07 orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2008/8/136). Z powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Przy tym organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ rozstrzyga bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2058/13). Oznacza to tyle, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ jest obowiązany do uzasadnienia swych wątpliwości co do jego zasadności, to jest wykazania, że wątpliwości te są rzeczywiste i obiektywne. Nie ma natomiast obowiązku wykazywania, że zwrot nie jest uzasadniony, bo to jest domeną postępowania wymiarowego, a nie incydentalnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie badania zasadności zwrotu. W wypadkach powzięcia wątpliwości co do rzetelności wykazywanej przez podatnika kwoty zwrotu, prowadzenie przez organy podatkowe czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie oznacza "automatycznego" przedłużenia terminu zwrotu. Wątpliwości mogą być wyjaśnione także przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu. Mimo że przepisy działu V ordynacji podatkowej nie przewidują ograniczeń czasowych dokonywania czynności sprawdzających, nie oznacza to pełnej dowolności organów podatkowych. Istotnym czynnikiem wpływającym na czas dokonywania tych czynności, poza stopniem skomplikowania sprawy i ilością kwestii, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia, jest m.in. właśnie ustawowy termin zwrotu podatku oraz konsekwencje dla organu podatkowego w postaci wypłaty odsetek w wypadku, gdyby kwota zwrotu była wykazana przez podatnika prawidłowo. Zasadność zwrotu podatku jest każdorazowo poddawana weryfikacji, początkowo przez analizę informacji wynikających z baz danych urzędu skarbowego, pochodzących od innych organów i instytucji, z przeprowadzonych postępowań. Analiza tych informacji następuje w trakcie ustawowych terminów zwrotu podatku. Ważną rolę odgrywa tu regulacja zawarta w art. 274a § 2 o.p., zgodnie z którą w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub złożenia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Podatnik już na tym etapie jest informowany o ewentualnych wątpliwościach organu podatkowego i przez swą aktywność może potwierdzić rzetelność złożonej przez niego deklaracji. Innymi słowy, w praktyce zasadą jest dokonywanie przez organy podatkowe zwrotów podatku w ustawowych terminach, a przedłużanie tych terminów następuje w sytuacjach wyjątkowych, gdy istnieją poważne przesłanki wskazujące, iż zwrot podatku się nie należy lub nie należy się w zadeklarowanej wysokości, a jednocześnie nie ma możliwości, by w przewidzianych terminach zakończone zostały wszystkie czynności, które potwierdzą (lub nie) zasadność tego zwrotu. W ocenie Sądu wątpliwości co do zasadności zwrotu wskazane przez organy podatkowe nie spełniają powyższych warunków. Organy podatkowe stwierdziły mianowicie, że wstępna weryfikacja rozliczenia podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 uzasadnia konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ pierwszej instancji podjął czynności weryfikacyjne w sprawie, w szczególności zasięgał informacji w innych organach podatkowych w celu weryfikacji dokumentów stanowiących uzasadnienie wykazanego zwrotu podatku. Czynności te zostały uznane przez organ II instancji za konieczne i celowe oraz nie wykraczające poza zakres obowiązywania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie do zaakceptowania jest w ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez organ drugiej instancji, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wobec czego wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać za zbędne szczegółowe odnoszenie się do sformułowanych przez Skarżącego zarzutów naruszenia zasad postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 233 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 i art. 124 o.p. Należy jedynie podkreślić, że nie jest zgodne z zasadą działania organów podatkowych na podstawie prawa oraz zasadą prowadzenia postępowania podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zakładanie, że skoro organom przysługuje określona kompetencja w konkretnej sytuacji, to mogą one z niej korzystać i nie muszą wyjaśniać podatnikowi przesłanek swych działań. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienie oparto o art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.