III SA/Wa 2988/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P . sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-379/15-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. L. S. i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" – w dniu 22 kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka we wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje i sprzedaje m.in. metale nieżelazne. Zakup towarów odbywa się z firm produkcyjnych oraz od innych podmiotów o podobnym profilu działalności, co Skarżąca. Sprzedaż tych towarów prowadzona jest przede wszystkim na rzecz nabywców prowadzących działalność na terytorium Polski. Prowadzona przez Skarżącą sprzedaż powyższych towarów opodatkowana jest stawką podstawową 23% VAT oraz w przypadku towarów z Załącznika nr 11 ustawy o VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Sprzedaże realizowane są na podstawie zamówień lub potwierdzonych ofert składanych przez nabywców w formie telefonicznej, e-mailowej lub faxem. Skarżąca poza sprzedażą towarów świadczy również usługi towarzyszące takiej sprzedaży. Świadczone przez Skarżącą usługi towarzyszące, tj. transport, foliowanie, cięcie, opakowanie oraz wydania atestu, są zawsze elementami dodatkowo zamawianymi lub ustalanymi w zależności od zapotrzebowania na ich wykonanie przez nabywcę. W przypadku, gdy koszty takich usług ponosi nabywca i wartość usług nie jest wkalkulowana w cenę sprzedanego towaru, to cena odnośnie powyższych usług ustalana i wyszczególniana jest osobno od ceny sprzedawanego przez Skarżącą towaru. W związku z faktem, że Skarżąca sprzedaje towary opodatkowane stawką podstawową 23% VAT, jak i towary objęte Załącznikiem nr 11 ustawy o VAT, w takim przypadku świadczone usługi dodatkowe mogą dotyczyć zarówno towarów opodatkowanych stawką podstawową 23% VAT, jak i towarów rozliczanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Ponadto zamówienie jednego nabywcy może obejmować zarówno sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 23% VAT, jak i sprzedaż towarów wymienionych w załączniku 11, jak i usługi towarzyszące (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest) dotyczące tych towarów. Skarżąca takie transakcje zamierza dokumentować na fakturach w oddzielnych pozycjach wykazując sprzedaż poszczególnych towarów i poszczególnych usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży towarów (jak: transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest). Przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT oraz usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży tych towarów Skarżąca będzie stosowała opodatkowanie na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w pozostałych przypadkach będzie stosowała podstawową stawkę 23% VAT. Przy każdej pozycji na fakturze Skarżąca wskaże, na jakiej zasadzie opodatkowana będzie dana pozycja. W przypadku, gdy zamówiona usługa dodatkowa będzie odnosiła się do wszystkich towarów sprzedawanych nabywcy (np. w przypadku usługi transportowej), Skarżąca zamierza alokować wartość netto takich usług towarzyszących proporcjonalnie do wartości netto sprzedawanych towarów. Na fakturach w odrębnych pozycjach wyszczególni wartość tych usług i analogicznie w zależności, czy dane usługi będą alokowane do towarów objętych Załącznikiem nr 11 ustawy o VAT lub nie, odpowiednio do tych usług zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia bądź zastosuje podstawową stawkę 23%VAT. Skarżąca ponadto wyjaśniła, że usługi dodatkowe (transport, foliowanie, cięcie towarów) wykonuje zarówno Skarżąca w ramach własnej bazy transportowej i sprzętowej, jak i są one zlecane podwykonawcom, w przypadku transportu firmom spedycyjnym, które ponoszą ryzyko ewentualnej utraty czy uszkodzenia towaru podczas świadczonej usługi. W przypadku zamówienia przez nabywcę usług dodatkowych wykonywane są one łącznie ze sprzedażą zamówionych towarów. Skarżąca ponadto informuje, że miejsce odbioru zamówionego towaru co do zasady jest to magazyn Skarżącej, gdzie prowadzona jest przez nią działalność gospodarcza, jednakże jeśli Skarżąca wykonuje transport towaru, odbiór towaru dokonywany jest w miejscu wskazanym przez nabywcę. Skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywcami towarów wyszczególnionych w Załączniku 11 ustawy o VAT są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Dostawa towarów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy podatnik uprawniony jest wyodrębnić na fakturze usługi towarzyszące, dodatkowe (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty) sprzedawanym nabywcom towarom wyszczególnionym w Załączniku nr 11 ustawy o VAT i opodatkować jak świadczenie podstawowe? Zdaniem Skarżącej, dopuszczalne jest wyszczególnienie w oddzielnych pozycjach na fakturze usług dodatkowych, towarzyszących sprzedaży towarów wykazanych w Załączniku 11 do ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że wyodrębnienie na fakturze dostawy towarów oraz zrealizowanych usług w żaden sposób nie wpływa na łączną wartość podstawy opodatkowania, która jest wykazana na fakturze. Każdorazowo jest ona identyczna dla sytuacji, gdyby nastąpiło łączne przedstawienie podstawy opodatkowania bądź, gdy Skarżąca przedstawi ją w oddzielnych pozycjach. Ponadto takie wyodrębnienie w ramach podstawy opodatkowania nie zmienia w żaden sposób mechanizmu opodatkowania tych usług, gdyż usługi te jako usługi pomocnicze "dzielą los" świadczenia podstawowego (tu dostawy towarów). Wyodrębnienie na fakturze dostawy towarów oraz usług dodatkowych ma charakter wyłącznie biznesowy i statystyczny, bez żadnego wpływu na sposób rozliczenia podatkowego. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usług dodatkowych towarzyszących dostawie towarów pozostaje fakt ujęcia ich jako odrębnych pozycji na fakturze. Skarżąca na podkreślenie swego stanowiska powołała się na interpretacje indywidualne. Skarżąca dodała również, że wystawienie ze względów biznesowych i statystycznych do jednej transakcji faktury z wyszczególnieniem w podstawie opodatkowania poszczególnych towarów i dodatkowych usług towarzyszących pozostaje bez wpływu na sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług wynikają bowiem z przepisów ustawy, a nie z technicznego aspektu wystawiania faktur. Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 lipca 2015 r., nr IPPP1/4512-379/15-2/AS, uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty) i nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi dostawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że wartość usług transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu realizowanych w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiących elementy transakcji dostawy towaru), stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, zwiększa zapłatę, tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy tych wyrobów, tj. w tym przypadku na zasadzie tzw. "odwrotnego obciążenia". Natomiast w kwestii ujęcia opisanego świadczenia na fakturze, organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży jest jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Zatem na fakturze, w części zasadniczej przeznaczonej na nazwę towaru lub usługi, winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednocześnie nie ma przeszkód, by niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje, przykładowo elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 28 września 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie jest uprawniony do wyodrębnienia na fakturze usług towarzyszących, dodatkowych, które realizowane są w związku ze sprzedażą towarów wyszczególnionych w Załączniku nr 11 ustawy o VAT i opodatkowania ich jak świadczenie podstawowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie jest uprawniony do wyodrębnienia na fakturze usług towarzyszących, dodatkowych, które realizowane są w związku ze sprzedażą towarów wyszczególnionych w Załączniku nr 11 ustawy o VAT i opodatkowania ich jak świadczenie podstawowe. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2; W ocenie Sądu zarzut postawiony w skardze nie jest zasadny, ponieważ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej po przytoczeniu treści powyższego przepisu stwierdzono, że przepis ten wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa określonych towarów (wyrobów) wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Stwierdzenie to jest zdaniem Sądu prawidłowe i nie można kwalifikować go jako stanowiącego przejaw błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania tezy, że wykładnia tego przepisu doprowadziła organ interpretacyjny do przyjęcia, że podatnik nie jest uprawniony do wyodrębnienia na fakturze usług towarzyszących, dodatkowych, które realizowane są w związku ze sprzedażą towarów wyszczególnionych w Załączniku nr 11 ustawy o VAT i opodatkowania ich jak świadczenie podstawowe. Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd ją oddalił.