III SA/Wa 2991/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. - [...] "S." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") i art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r., stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] wydanej dla Skarżącej A. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] "S." w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej Dyrektor UKS w G.) wszczął postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] postępowanie kontrolne w A. z/s G.. Zakres kontroli obejmował badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem [...] "S." za 2000 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. Dyrektor UKS w G. zmienił treść upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych prowadzonych w A., poprzez rozszerzenie zakresu ww. kontroli skarbowej o rozliczenia z budżetem za 2001 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. Dyrektor UKS w G. ponownie zmienił treść upoważnienia poprzez rozszerzenie zakresu kontroli na badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem [...] "S." i Radia P. za lata 1999-2000 i 2001, a postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. rozszerzył zakres kontroli skarbowej o rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 2002 r. w [...] "S.". W dniu 7 sierpnia 2003 r. doręczono Skarżącej protokół kontroli, który podpisał jej pełnomocnik. Skarżąca złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, a następnie wnioskiem z dnia 5 września 2003 r., wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego, gdyż w jej ocenie, rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor UKS w G. zawiesił na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowanie kontrolne. Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2006 r. Skarżąca wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania, wskazując że w jej ocenie ustały przesłanki stanowiące podstawę zawieszenia. Dyrektor UKS w G. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. podjął z urzędu ww. postępowanie. Ze względu jednakże na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r., Dyrektor UKS w G. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. zakończył na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne nr [...] we wskazanym zakresie. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Dyrektor UKS w G. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług [...] "S." za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu [...] grudnia 2006 r. przez Dyrektora UKS w G. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Od decyzji tej Skarżąca nie wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w G., zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Następnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z [...] grudnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. GIKS stwierdził nieważność decyzji Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r., wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. W ocenie organu decyzja ta dotknięta jest wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 4 i 3 O.p. Uzasadniając to stanowisko wskazał, że Dyrektor UKS w G. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, doręczonym Skarżącej w dniu 1 sierpnia 2006 r., zakończył postępowanie kontrolne nr [...], ponieważ uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. przedawniły się. Postanowienie to stanowiło, z jednej strony procesowe zakończenie postępowania kontrolnego, z drugiej strony, stanowiło o niedopuszczalności merytorycznego rozstrzygnięcia z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres. Następnie w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. doręczonej Skarżącej w dniu 21 grudnia 2006 r., Dyrektor UKS w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia za miesiące, których dotyczy postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują w sposób kompletny zasad oraz trybu prowadzenia postępowania kontrolnego. Nie byłoby to zresztą uzasadnione, skoro z uwagi na swój charakter, postępowanie to jest jedną z form szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Dlatego też w art. 31 ust. 1 tej ustawy, ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, nakazując stosowanie ich w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej daje możliwość "odpowiedniego" stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej. "Odpowiedniość" nie oznacza natomiast bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem "odpowiednio" przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że te rodzaje postanowień, do których znajdują zastosowanie przepisy art. 240-247 O.p., ustawodawca wymienił w art. 219 ww. ustawy. Natomiast w odniesieniu do wydanego przez organ kontroli skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, przepisy art. 240-247 O.p. znajdują odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Dalej GIKS podniósł, że postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego kończy to postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jest to o tyle istotne, że w przypadku postępowania podatkowego, ta sama przesłanka stanowi obecnie podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w oparciu o art. 208 § 1 O.p. (przedtem problematykę umorzenia postępowania podatkowego z tego powodu oddzielnie regulował przepis art. 70b ww. ustawy). Zatem ww. postanowienie, stanowi w swej istocie decyzję. W tej sytuacji niczym nieuzasadnione jest różnicowanie mocy wiążącej decyzji o umorzeniu postępowania wydanego w oparciu o Ordynację podatkową i postanowienia kończącego postępowanie kontrolne, wydanego w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej. Zdaniem organu w sprawie zachodzi więc podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS w G. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, zakończył postępowanie kontrolne nr [...], ponieważ zobowiązania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. przedawniły się. Następnie w decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia za miesiące, których dotyczy ww. postanowienie. Tym samym, wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., bez uprzedniego wzruszenia ww. postanowienia, stanowi rozstrzygnięcie w tej samej sprawie, a zatem zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności tej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 212 w związku z art. 219 O.p. W myśl art. 212 tej ustawy, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Na mocy odesłania przez art. 219 O.p. do odpowiedniego stosowania tego przepisu do postanowień, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) związany jest również od chwili doręczenia wydanym przez siebie postanowieniem. Organ kontroli skarbowej wydając, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r. o zakończeniu postępowania kontrolnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, o których mowa powyżej, związany jest tym rozstrzygnięciem od chwili jego doręczenia i nie może wydawać kolejnego rozstrzygnięcia w tym samym zakresie. Doręczenie postanowienia powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, zaś organ nie może wycofać się z zajętego w postanowieniu stanowiska co do załatwienia sprawy. W dacie doręczenia decyzji (postanowienia) rozstrzygnięcie wchodzi do obrotu prawnego i załatwia konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia, jakakolwiek zmiana decyzji (postanowienia), pod względem treści lub formy, może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Organ nie może wycofać się z zajętego w decyzji (postanowieniu) stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Jak to zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/08 (LEX nr 485951): "Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia". Postanowienie Dyrektora UKS w G. z dnia [...] lipca 2006 r. funkcjonuje w obrocie prawnym. Podjęte w nim rozstrzygnięcie sprawy wiąże zarówno organ kontroli skarbowej, organ podatkowy, jak i Skarżącą. W konsekwencji wydanie przez Dyrektora UKS w G. decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. w tym samym zakresie, w którym ww. postanowieniem zostało zakończone postępowanie kontrolne, nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ma miejsce wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Skarżąca pismem z dnia 19 lipca 2010 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., poprzez wydanie decyzji, pomimo braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r., tj. nie wystąpienie przesłanki w postaci wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, - art. 120 w zw. z art. 282a O.p. oraz z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez stwierdzenie, że postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej stanowi w istocie decyzję i nieuzasadnione jest różnicowanie mocy wiążącej decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. z powyższym postanowieniem wydanym w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ do wszystkich argumentów zawartych we wstępnym stanowisku strony, w tym m.in. do stanowiska dotyczącego zasady racjonalnego ustawodawcy w świetle obowiązujących przepisów art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 282a O.p. Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu decyzji brak jest argumentacji popartej orzecznictwem, czy stanowiskiem doktryny (przy czym wykładnia systemowa, funkcjonalna i językowa wprost przeczą stanowisku wyrażonemu w rozstrzygnięciu) pozwalającej na przypisanie decyzji Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r. wady nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Druga przesłanka, stanowiąca podstawę wydania decyzji GIKS, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jest chybiona, albowiem w podobny sposób jak pierwsza wskazana przesłanka nieważności – nie dotyczy poglądu uznanego w judykaturze i doktrynie jako jasnego i niedwuznacznego. Podniosła, że art. 282a O.p. w sposób jednoznaczny reguluje niemożliwość ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego jedynie w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, chyba że zachodzą przesłanki z § 2 tegoż artykułu (niezachodzące w niniejszej sprawie). Skoro racjonalny ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na decyzję ostateczną w przytoczonym przepisie, to tym samym dopuścił możliwość ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego zakończonego ostatecznym postanowieniem, które mogło zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej zapaść tylko i wyłącznie w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych na korzyść strony, a co organ przy rozpatrywaniu sprawy całkowicie pominął. Ponadto organ nie wziął pod uwagę, że decyzja Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r., nie dotyczyła określenia zobowiązania, ale była realizacją wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja ta odpowiadała prawu, ponieważ dotyczyła tylko problemu nadpłaty w podatku VAT - gdzie stosuje się inne przepisy dotyczące przedawnienia. W rzeczywistości więc decyzja, której nieważność stwierdzono, była decyzją dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, albowiem nadpłata w rzeczywistości nastąpiła. GIKS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2010 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ wskazał, że w sprawie zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wydanie tej decyzji, bez uprzedniego wzruszenia postanowienia z dnia 26 lipca 2006 r., wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, stanowi rozstrzygnięcie w tej samej sprawie. Decyzja ta wydana została również z rażącym naruszeniem art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Analiza art. 212 O.p., prowadzi do wniosku, że organ kontroli skarbowej wydając, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r., związany jest tym rozstrzygnięciem od chwili jego doręczenia i nie może wydawać kolejnego rozstrzygnięcia w tym samym zakresie. Postanowienie Dyrektora UKS w G. z dnia [...] lipca 2006 r. funkcjonuje w obrocie prawnym. Podjęte w nim rozstrzygnięcie sprawy wiąże zarówno organ kontroli skarbowej, organ podatkowy, jak i Skarżącą. W konsekwencji wydanie przez Dyrektora UKS w G. decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. w tym samym zakresie, w którym postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. zostało zakończone postępowanie kontrolne, nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Odnosząc się do zarzutu, że w uzasadnieniu decyzji GIKS brak jest argumentacji popartej orzecznictwem, czy stanowiskiem doktryny, organ zauważył, że uzasadnienie decyzji (w tym również rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji), nie musi być każdorazowo poparte orzecznictwem, czy stanowiskiem doktryny dotyczącym analogicznych spraw. Każda sprawa ma charakter jednostkowy i nie wszystkie stany faktyczne i prawne (tak jak w przedmiotowej sprawie) mają odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzecznictwa, czy też w doktrynie. W każdej sytuacji, to organ samodzielnie dokonuje oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Czasem jest ona poparta orzecznictwem, a czasem nie, co nie oznacza, że organ działa z naruszeniem art. 120 O.p. Brak przywołania poglądów doktryny, czy orzecznictwa oznaczać może m.in., że sytuacja, która zaistniała nie zdarza się często. Organ podkreślił, iż organy kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej nie powinny wszczynać ponownie postępowania kontrolnego i nie powinny wydawać kolejnego rozstrzygnięcia w tym samym zakresie, dlatego brak jest bogatego orzecznictwa w tym temacie. Ustosunkowując się do zarzutu, że decyzja Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r., nie dotyczyła określenia zobowiązania, ale była realizacją wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ wskazał, iż twierdzenie to jest błędne. Po pierwsze, postępowanie kontrolne wszczynane jest z urzędu, a nie na wniosek strony. Po drugie, Dyrektor UKS nie jest organem właściwym w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. nie mogła być i nie była realizacją wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz wydana została w związku z wszczętym postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług [...] "S." za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., poprzez stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2006 r. przy braku okoliczności jednoznacznie potwierdzających zaistnienie ku temu przesłanek oraz nierozważenie charakteru prawnego tej decyzji, jako rozstrzygnięcia zmieniającego postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2011 r. Skarżąca podniosła, że postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r. nie prowadziło do rozstrzygnięcia sprawy lecz było innym sposobem zakończenia postępowania. Tym samym decyzja z [...] grudnia 2006 r. była pierwszym i jedynym aktem rozstrzygającym sprawę. Wskazała, że inny był zakres postępowania zakończonego postanowieniem, a inny postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Pierwsza kontrola zmierzała do określenia zaległości podatkowej i nakierowana była na ochronę interesu Skarbu Państwa, a druga kontrola zmierzała do zebrania informacji koniecznych do stwierdzenia nadpłaty i nakierowana była na ochronę interesu podatnika. Zakres czasowy oraz przedmiotowy analiz w obu postępowaniach kontrolnych nie pokrywał się. Nie mogły zatem pokrywać się zakresy rozstrzygnięć zapadłych w obu sprawach. Zdaniem Skarżącej po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego dopuszczalne było ponowne przeprowadzenie postępowania kontrolnego. Terminy przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego są odmienne. Jeśli zatem organ stwierdza, że przedawniło się zobowiązanie podatkowe, nie oznacza to, że stwierdza jednocześnie, iż przedawniło się prawo do zwrotu nadpłaty. Ponadto podniosła, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazała, że postanowienie z [...] lipca 2006 r. nigdy nie zostało jej doręczone. Skoro postanowienie to nie jest i nie stało się dotąd ostateczne, to decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. z zasady nie mogła dotyczyć sprawy uprzednio rozstrzygniętej "decyzją ostateczną" czy też "postanowieniem ostatecznym". Zdaniem Skarżącej, powołanie się na naruszenie art. 212 oraz art. 219 O.p., w sytuacji wskazania jako dodatkowej przyczyny nieważności art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy, jest niewłaściwe. Istotą naruszenia, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4, jest właśnie rażące naruszenie przepisu art. 212 oraz art. 219 O.p., a tym samym powoływanie się na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 jest w tym przypadku bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja GIKS utrzymująca w mocy decyzję tego organu stwierdzającą nieważność decyzji Dyrektora UKS w G. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wskazać przede wszystkim należy, że zasadą jest, iż organy podatkowe orzekają w sprawie w drodze decyzji. Decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji (art. 207 § 1 i § 2 O.p.). Wyjątki od reguły orzekania w sprawie w drodze decyzji muszą wynikać wprost z ustawy. Taki właśnie wyjątek ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy w toku postępowania kontrolnego nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego – organ wydaje postanowienie. Postanowienie to kończy postępowanie kontrolne. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p., mającym zastosowanie na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera regulacji przewidującej prawo złożenia zażalenia na to postanowienie. Stanowisko to utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 148/07, publ. https://cbois.nsa.gov.pl). Postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej jest ostateczne i stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego. Zauważyć należy, że konsekwencje rozstrzygnięcia o zakończeniu postępowania kontrolnego poprzez jego umorzenie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego są daleko idące. Z chwilą doręczenia tego rozstrzygnięcia podatnikowi, organ jest nim związany na mocy art. 212 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia, wynika ze złożonych przez podatnika deklaracji (art. 21 § 2 O.p.), a organ nie może już ich określić w innej wysokości, bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania kontrolnego. W dacie doręczenia stronie postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego poprzez jego umorzenie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wchodzi ono do obrotu prawnego jako akt administracyjny kończący konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami prawa. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w postanowieniu stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu postanowieniem doręczonym stronie trwa przez cały okres jego pozostawania w obrocie prawnym. Zaznaczyć należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania (podatkowego i kontrolnego). Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło. Nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego w prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Przepisem procesowym realizującym instytucję prawa materialnego jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, jest m.in. art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie organ w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. przedawniły się i wydał, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 1 sierpnia 2006 r., co jednoznacznie wynika z kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Przesyłka ta została doręczona ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi, na adres wskazany przez nią jako adres do doręczeń (pełnomocnictwa z dnia 25 lipca 2002 r. i z dnia 18 kwietnia 2005 r. oraz pisma z 1 czerwca 2006 r., z 8 czerwca 2006 r. i z 13 czerwca 2006 r., z których jednoznacznie wynika, że pełnomocnikiem Skarżącej jest J. S., a adresem do doręczeń: ul. Z. [...], [...] G.). Na okoliczność doręczenia tego postanowienia Skarżąca powołuje się również w piśmie z 1 sierpnia 2006 r., które wpłynęło do Dyrektora UKS w G. w dniu 2 sierpnia 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. organ był związany od chwili jego doręczenia. Postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Nie zostało też zaskarżone przez Skarżącą do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie zostało wszczęte również postępowanie administracyjne mające na celu wyeliminowanie tego postanowienia z obrotu prawnego. Organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. wszczął natomiast kolejne postępowanie kontrolne. Postępowanie to miało ten sam zakres, co postępowanie zakończone postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Do zakresu obu kontroli skarbowych należała kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r., stanowiącego dochód budżetu państwa (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). Pomimo, że postanowienie z [...] lipca 2006 r. nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, organ wydał w dniu [...] grudnia 2006 r. decyzję, w której określił zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej (niższej) wysokości niż wykazane w deklaracjach złożonych przez Skarżącą. W efekcie czego określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia w wyższych kwotach niż wynikało to z deklaracji złożonych przez Skarżącą za te okresy rozliczeniowe. Zaznaczyć należy, że nie można określić w innych wysokościach kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia niż wykazane w deklaracjach złożonych przez podatnika, bez uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w innych wysokościach niż wykazane w deklaracjach. Od decyzji tej Skarżąca nie wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w G., zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zasada wskazana w tym przepisie dotyczy także decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę, w której decyzją ostateczną postępowanie umorzono, jest nieważna. Stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 103/97, OSP 1999, z. 1, poz. 19 z glosą B. Adamiak; z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1229/95, LEX nr 28537; z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1279/96, LEX nr 35931). Ze względu na odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu kontrolnym. "Odpowiednie stosowanie przepisów" oznacza, iż unormowań stosowanych odpowiednio nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego trybu w jakim działa organ. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza bowiem: 1) stosowanie pełne (bez modyfikacji); 2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami); 3) niestosowanie ich w ogóle. Z tego względu należało rozważyć w jaki sposób przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. miałby być "odpowiednio stosowany" w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu "odpowiednie stosowanie" tego przepisu w postępowaniu kontrolnym winno być rozumiane jako stosowane z modyfikacjami, bowiem postępowanie kontrolne, choć wykazuje pewne podobieństwa do postępowania podatkowego, to jednak jest trybem szczególnym charakteryzującym się wieloma odmiennościami. Jedną z takich odmienności, jak już wskazano powyżej, jest regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r.) przewidująca zakończenie postępowania kontrolnego poprzez jego umorzenie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w drodze postanowienia. W świetle bowiem przepisów Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w drodze decyzji (art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.). Nie ma natomiast uzasadnionych powodów, aby różnicować sytuację podatników, w taki sposób, że podatnik wobec którego wydano ostateczną decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego jest w lepszej sytuacji – bo decyzja ta korzysta z ochrony przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. – od podatnika, wobec którego wydano ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (a do tego w tym samym podatku). Stosując zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 93/09). Przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. winien więc być stosowany z następującą modyfikacją: organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym aktem (decyzją lub postanowieniem) ostatecznym. Z uwagi na to, że przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do decyzji wydanych w postępowaniu kontrolnym, a w postępowaniu kontrolnym umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie następuje w drodze postanowienia, to decyzja będzie obarczona wadą nieważności, jeżeli rozstrzyga co do istoty sprawę, w której ostatecznym postanowieniem postępowanie umorzono. W przeciwnym wypadku, podatnik pozbawiony byłby gwarancji wynikającej z doręczenia mu i funkcjonowania w obrocie ostatecznego postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, że jego sytuacja prawna nie ulegnie zmianie bez uprzedniego wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że w demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zachodzi tożsamość sprawy zakończonej postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. ze sprawą zakończoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. W obu sprawach występują te same podmioty, dotyczą one tego samego stanu prawnego oraz tego samego stanu faktycznego. Obie bowiem dotyczą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Powołany natomiast przez pełnomocnika Skarżącej wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 1922/03 dotyczył sytuacji, w której nie wystąpiła tożsamość spraw, gdyż nie występowały w nich te same podmioty (inne były strony oraz inne organy), ani nie był taki sam stan prawny oraz stan faktyczny tych spraw. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organy zasadnie uznały, że wystąpiło również rażące naruszenie przepisów art. 212 w związku z art. 219 O.p. Pomimo bowiem związania postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. od chwili jego doręczenia, organ wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r. zawierającą całkowicie odmienne rozstrzygnięcie dotyczące tej samej sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że możliwość wszczęcia ponownie kontroli podatkowej (art. 282a § 1 O.p.) nie oznacza, że możliwe jest również wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę, uprzednio zakończonej umorzeniem postępowania kontrolnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Błędne jest też stanowisko Skarżącej, że decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. została wydana w postępowaniu w sprawie zmiany postanowienia z dnia [...] lipca 2006 r. Decyzją tą ani nie zmieniono ani nie uchylono tego postanowienia w trybie art. 253 lub art. 253a O.p. Decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. nie została wydana w trybie nadzwyczajnym, a w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Z tej też przyczyny, nie została ona wydana w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniesiony przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty był nieskuteczny, gdyż był wniesiony w toku postępowania kontrolnego i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że z uwagi na treść art. 80 § 1 i § 3 O.p. zwrot nadpłaty może nastąpić także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tymi przepisami prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie natomiast wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Warunkiem jednakże stosowania art. 80 O.p. jest istnienie nadpłaty ujawnionej w sposób wywołujący skutki prawne. W sytuacji zatem, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można już tego zobowiązania określić w innej wysokości, możliwe jest jedynie domaganie się zwrotu nadpłaty jaka wynika z deklaracji złożonej przez podatnika. Ewentualne stwierdzenie tej nadpłaty w wyższej wysokości niż wynika to z deklaracji, wymaga bowiem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, a tego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ uczynić nie może. W świetle powyższego zarzuty podniesione przez Skarżącą uznać należało za niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.