III SA/Wa 2996/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – P. M. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2011r. orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 ustalono, iż w dniu 9 marca 2005r. Skarżący wraz ze współmałżonką M.M. , dokonał zbycia na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości położonej we wsi R., gmina N. , o numerze ewidencyjnym [...] , która wcześniej stanowiła wkład współmałżonków do spółki i była oddana w dzierżawę osobie prawnej. Organ I instancji uznał, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Skarżący winien uiścić należny podatek dochodowy od osób fizycznych od połowy swojego udziału w sprzedanej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] października 2011r. organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) - dalej “O.p.". W motywach wyjaśnił, że orzekając o zabezpieczeniu kierował się wynikającymi z zeznań podatkowych dochodami Skarżącego za lata 2008 - 2010 (PIT-36, PIT-37, PIT-38), kredytami obciążającymi Skarżącego, nabywaniem przez Skarżącego wraz z żoną nieruchomości gruntowych, oraz obciążeniom podatkowym za lata poprzedzające. Ponadto - w ocenie organu - ze względu na rodzaj prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie było możliwe ustalenie sytuacji majątkowej Skarżącego. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego posłużył się deklaracjami VAT-7 z tytułu prowadzonej działalności za okres I-VI 2011r. Organ I instancji podniósł także, iż niewykonanie zobowiązania podatkowego uprawdopodabniają również okoliczności, w których doszło do stwierdzenia uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że mając na uwadze działania Skarżącego oraz zbliżający się termin przedawnienia, w jego ocenie, wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2011r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie w zakresie czasu i osoby, której decyzję doręczono (art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 291 § 4 O.p. oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 O.p.), a także uchybienie przepisom prawa materialnego (art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.) poprzez uznanie zaistnienia przesłanek dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w dniu 14 grudnia 2011r. doręczono mu w Urzędzie Skarbowym w O. protokół kontroli podatkowej, a następnie przekazano kopertę, w której znajdowała się decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Skarżący zarzucił w związku z tym, że kontrolę podatkową zakończono w dniu, a dokładnie w momencie, w którym przekazano mu protokół z tej kontroli, zaś podejmowane po tym czasie czynności organu nie mogły być uznane za wykonane w toku kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącego, wraz z odbiorem protokołu kontroli podatkowej wygasło pełnomocnictwo udzielone Z.M. do reprezentowania Skarżącego w toku kontroli podatkowej zatem ostatnim dokumentem, który pełnomocnik mógł odebrać był właśnie protokół. Skarżący stwierdził ponadto, że wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego wydanie decyzji o zabezpieczeniu mogło nastąpić w toku kontroli podatkowej. Jednakże decyzja ta nie została doręczona w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący zakwestionował także właściwość osoby, której doręczono decyzję o zabezpieczeniu. Wyjaśnił, że zakres pełnomocnictwa z dnia 22 września 2011r. obejmował reprezentację Skarżącego w trakcie trwania kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało zakończone z momentem doręczenia protokołu kontroli, zaś postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a zatem w czasie pomiędzy tymi postępowaniami pełnomocnik, któremu doręczono decyzję o zabezpieczeniu nie był umocowany do reprezentowania Skarżącego. Odnosząc się natomiast do przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p., Skarżący stwierdził, iż wydając decyzję o zabezpieczeniu organ I instancji nie znał i nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego, zaś powołane okoliczności są wyrazem wybiórczej i tendencyjnej oceny stanu faktycznego. Celem takiego działania było przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Zarzucił, że organ I instancji nie ustalił stanu majątkowego Skarżącego i jego żony i nie posiadał wiedzy m.in. o wartości płynnych środków finansowych przez nich posiadanych. Zarzucił, że organ nie uprawdopodobnił także, że zobowiązanie podatkowe nie zostałoby wykonane dobrowolnie przez Skarżącego. Wyjaśnił, że wraz z żoną osiągają dochody wystarczające do zapłacenia zobowiązania podatkowego, zaś informacje o zaciągniętych kredytach przedstawiono w sposób niepełny i wybiórczy (pomijając np., że są to kredyty długoterminowe, a jeden z nich został spłacony już w znacznej części). Ponadto - wbrew przesłance zabezpieczenia, jaką jest wyzbywanie się przez podatnika majątku - Skarżący wraz z żoną na przestrzeni ostatnich lat nabyli wiele nieruchomości. Zarzucił także, że zbliżający się termin upływu przedawnienia nie może stanowić przesłanki decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ tu przesłanki ustawowe dotyczą sytuacji majątkowej podatnika lub jego działań, w wyniku których istnieje realna obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej, mającego na celu zabezpieczenie zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. a także nie wystąpiły inne przewidziane ustawą przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wydana w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. weszła do obrotu prawnego, gdyż została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, że umocowanie udzielone pełnomocnikowi "było szerokie i obejmowało wszelkie czynności mające związek z prowadzonym przez organ postępowaniem kontrolnym". Ponadto stwierdził, że "pełnomocnictwo nie zawierało żadnych obostrzeń, wyłączeń, ani w żaden inny sposób nie ograniczało danego umocowania", co w opinii organu podatkowego oznacza, że zakres umocowania pełnomocnika obejmował również reprezentowanie Skarżącego w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania. Uzasadniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że postępowanie dotyczące zabezpieczenia zobowiązania ma charakter wpadkowy, tj. incydentalny, a zatem nie jest postępowaniem odrębnym i pozostaje w ścisłym związku z postępowaniem głównym, tj. postępowaniem kontrolnym. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, ścisły związek o zabezpieczeniu z toczącym się postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową uzasadnia tezę, iż doręczenie przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego mogło nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącego do kontroli, ponieważ nie wyłączał tego zakres udzielonego upoważnienia. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na błąd co do osoby i czasu doręczenia tej decyzji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie podniósł w piśmie z dnia 11 stycznia 2012 r., iż dokonane doręczenia protokołu kontroli oraz decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego "należy uznać za równoczesne", a zatem w odniesieniu do wydanej decyzji - również skuteczne. W skardze z dnia 20 września 2012r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., ze względu na naruszenie: 1. art. 228 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie złożonego przez P. M. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005, pomimo że zaistniała przesłanka do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, 2. art. 33 § 2 w związku z art. 291 § 4 O.p. - poprzez uznanie, że decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych można doręczyć pełnomocnikowi strony, umocowanemu do reprezentowania w trakcie postępowania kontrolnego, także po zakończeniu kontroli, 3. art. 120 i 121 O.p. - poprzez działanie naruszające zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W uzasadnieniu Skarżący powołał się na art. 228 §1 oraz art. 33 §1 i 2 oraz art. 291 § 4 O.p. i ponownie stwierdził, że według niego skoro postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, udzielone uprzednio pełnomocnictwo wygasło z momentem zakończenia postępowania kontrolnego, tj. z chwilą doręczenia protokołu kontroli. Bez znaczenia jest szeroki zakres pełnomocnictwa, ponieważ zostało ono udzielone jedynie do postępowania kontrolnego (oraz ewentualnego postępowania podatkowego). Istotny był moment doręczenia protokołu kontroli podatkowej, ponieważ wraz z jego doręczeniem wygasło pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dn. 9 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 1603/08 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dn. 20 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Sz 598/07), z których wynika, że czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej kończą się w chwili doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli. Skarżący zaprzeczył twierdzeniu, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu można uznać za dokonane równocześnie z protokołem kontroli podatkowej. W ocenie Skarżącego, decydujące znaczenie w sprawie ma kolejność dokonanych czynności. Podkreślił, iż wobec tego, że doręczenia dokonywano w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. - organ I instancji miał możliwość doręczenia decyzji o zabezpieczeniu jako pierwszej. Zdaniem Skarżącego, decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie rozstrzygając o niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy naruszył art. 228 §1 O.p. Powyższym, w ocenie Skarżącego, doszło do naruszenia norm art. 120 oraz 121 §1 O.p., ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a.".) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącego – zakaz reformationis in peius. Należy zauważyć, że zakaz orzekania na jego niekorzyść sprowadza się w postępowaniu sądowoadministracyjnym do tego, że sąd co do zasady nie może pogorszyć sytuacji skarżącego wbrew jego stanowisku i w stosunku do sytuacji określonej zaskarżoną decyzją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., II FSK 58/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2008 r., II OSK 893/07). Taka interpretacja art. 134 § 2 p.p.s.a. znajduje również oparcie w wykładni celowościowej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zasadniczym motywem wprowadzenia instytucji zakazu reformationis in peius do postępowania sądowoadministracyjnego było stworzenie skarżącemu gwarancji, że wszczęcie postępowania sądowego – wbrew jego intencjom – nie narazi go na pogorszenie własnej sytuacji prawnej (zob. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 353.) W ocenie Sądu zostałby naruszony zakaz orzekania na niekorzyść strony (zakaz reformationis in peius), gdyby Sąd przychylił się do zawartego skardze wniosku Skarżącego o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż z uwagi na brak przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, należy uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy wyeliminował swoją decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. rozstrzygnięcie organu I instancji, które również w sposób merytoryczne kwestionował Skarżący w postępowaniu odwoławczym. W przypadku uznania, iż organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania, to konsekwentnie należałoby uznać, że organ odwoławczy nie byłby uprawniony do badania zasadności zarzutów odwołania. Organ odwoławczy badając bowiem dopuszczalność odwołania nie może wejść w ocenę zasadności odwołania, a zatem wniosku o niedopuszczalności odwołania nie może wyprowadzić z oceny zarzutów i żądań podniesionych w odwołaniu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógłby stwierdzić, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego P. M., co skutkowałoby tym, iż organ I instancji zobowiązany zostałby do prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, gdyż orzeczenie o niedopuszczalności odwołania nie jest tożsame z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wydanej przez organ I instancji. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest instytucją przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej. Prawidłowe zastosowanie tej instytucji nie podważa zasady dwuinstancyjności postępowania. Chroni ona tę zasadę nie dopuszczając do rozpatrzenia w drugiej instancji sprawy, która nie została w ogóle zakończona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albo też została zakończona ostatecznie. Należy zauważyć, iż nadal istniałaby wydana, a nie doręczona przez organ I instancji decyzja orzekająca o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania, która jak wyżej wskazano wymagałaby jednie doręczenia. Istotne jest, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, określone w art. 210 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają wydanie decyzji od daty jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, POP 2004/2/43). Także Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat (por. wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/2001, OSNP 2003/16/371). Decyzja organu administracji publicznej korzysta z domniemania legalności. Jedynie skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 O.p.). Należy podkreślić, iż nawet uwzględniając skargę, Sąd nie mógłby umorzyć postępowania. Sąd dokonuje bowiem jedynie kontroli legalności decyzji (sprawdza prawidłowość dokonanej w tym postępowaniu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego i poprawność postępowania, w którym tej konkretyzacji dokonano- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.), nie zastępuje zaś organów administracji publicznej w rozstrzyganiu spraw. Niezależnie od powyższego należy przypomnieć, iż przesłanką uchylenia decyzji przez Sąd z przyczyn proceduralnych jest stwierdzenie tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (co tutaj nie wchodzi w grę) bądź które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.). Nawet więc gdyby dopatrywać się nieprawidłowości w doręczeniu spornej decyzji ze względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, nie sposób uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł bowiem w przepisanym terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Wykorzystał więc w pełni przysługujące mu uprawnienie do jej weryfikacji w toku instancji przed organami podatkowymi. Weryfikacji, która w konsekwencji doprowadziła do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2011 r. orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania i umorzenia postępowania w sprawie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.