I SA/Po 1603/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/S. Zapalska I SA/Po 1603/08 UZASADNIENIE W [...] A. D. prowadziła działalność pod firmą "A. N. P. H - U - D "A&A". Zakres prowadzonej przez podatniczkę działalności według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej to: usługi fotograficzne i ksero, obróbka materiałów fotograficznych, fotografia cyfrowa, reportaże, sprzedaż galanterii fotograficznej, handel artykułami przemysłowymi i odzieżowymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, doradztwo finansowe, konsulting, usługi sekretarsko - biurowe, organizacja kursów, szkoleń i seminariów w zakresie j.w., usługi konserwatorskie i techniczne ( naprawa, konserwacja, przeglądy maszyn i urządzeń przemysłowych ), usługi reklamowe, administracja nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i wykonywanie czynności agenta ubezpieczeniowego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił za poszczególne miesiące [...]r.- odmiennie niż deklarowała A. D. - kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie [...]zł. (Podatniczka deklarowała wyłącznie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia ) oraz za luty i marzec [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Powyższa decyzja była wynikiem postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za [...]r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w firmie podatniczki. Podczas kontroli stwierdzono zaniżenie kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia [...]r oraz zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za luty i marzec [...]r. W toku postępowania ustalono, że jedyną podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 był komputerowy wydruk rejestrów zakupu i sprzedaży, bowiem podatniczka nie posiadała żadnych innych dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonywała w tychże rejestrach zapisów. Z decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tj.[...]r.. strona złożyła oświadczenie, że dokumentacja podatkowa została skradziona w dniu [...]r., przy czym zgłoszenie o kradzieży zostało dokonane w Komisariacie Policji P.S.M. dopiero [...]. tj. po upływie 2 miesięcy od daty zdarzenia. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. S. M. z dnia [...]r dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa umorzono W trakcie czynności kontrolnych, na wniosek kontrolujących w dniu[...]r.. przedłożyła oryginały dokumentów źródłowych za grudzień [...]r. następnie w dniu [...]r.. -kserokopie oryginałów dokumentów źródłowych za okres od stycznia [...]r. do listopada [...]r. Z decyzji wynika, w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego VAT za badany okres. Ujawniono jednak błędy polegające na zawyżeniu podatku naliczonego wynikające z: 1. braku udokumentowania zakupów, W trakcie kontroli strona nie przedłożyła oryginałów faktur VAT bądź duplikatów tychże faktur, wskutek czego podatek naliczony został zawyżony o kwotę [...]zł. 2. odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług niematerialnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czym zawyżyła kwotę podatku naliczonego VAT z tytułów dotyczy poszczególnych miesięcy od lipca do grudnia [...]r i wynosi łącznie [...]zł. Organ I instancji wskazał, że w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku VAT podatniczka uwzględniła faktury wystawione przez D. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "I.", dotyczące zakupu usług niematerialnych. Poza tymi fakturami oraz umową z dnia[...]. o współpracy handlowej ( wraz z aneksem dot. pośrednictwa handlowego) podatniczka nie przedstawiła innych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu tychże usług na jej rzecz. Natomiast przedmiotowa umowa z dnia [...]r. określała jedynie ogólne zasady współpracy gospodarczej między kontrolowaną a D. P. w dziedzinach doradztwa prawno-podatkowego, pośrednictwa handlowego, marketingowego, finansowego oraz konsultingu. Stosownie do § 3 ww. umowy D. P. zobowiązała się do działania w imieniu własnym, na koszt A. D. do wykonywania wszelkich zleconych zadań w zamian za wynagrodzenie w formie prowizji za wykonaną usługę. Zgodnie z §3 pkt14 prowizja jest płatna za wykonane w pełni usługi zlecone. Zgodnie z §5 w przypadkach usług polegających na przygotowywaniu bussines planów, akcji marketingowych czy też pozyskiwania klientów - prowizja miała być ustalana każdorazowo w drodze odrębnych negocjacji. Przesłuchiwana na okoliczność faktycznego nabycia przedmiotowych usług niematerialnych oraz dowodów ich wykonania podatniczka zeznała, że firma "I." ( wcześniej "I.") wykonywała na jej rzecz raczej drobne usługi. Zeznała ponadto, że z D. P. łączą ją więzy rodzinne. W powyższej decyzji podniesiono, że mimo wielokrotnych wezwań A.D. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług np. treści reklam i akcji marketingowych, terminów realizacji czy też lokalizacji reklam, terminów przeprowadzania akcji marketingowych i osób do tego angażowanych, informacji dot. druku plakatów, ulotek, folderów itp... Podobnie podatniczka nie wskazała dowodów realizacji usług w zakresie pozyskiwania klientów na rynku ubezpieczeniowym, pomiarów montażowych, konsultingu prawnego w dziedzinie nieruchomości oraz przeglądu serwisowego i usługi konserwatorskiej ( brak informacji jakiego sprzętu czy nieruchomości dotyczyły te usługi, kiedy i dla kogo były świadczone).Strona nie przedstawiła również dowodów zapłaty za rzekomo zakupione usługi niematerialne, tłumacząc to kradzieżą dokumentacji podatkowej. W zakresie realizacji przedmiotowych usług organ I instancji podjął działania na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości w zakresie j.w. -mianowicie: - pismem z dnia[...]r.. wystąpiono do ING B. Ś. w K., w którym podatniczka posiadała rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą, - wystąpiono z wnioskiem o przekazanie informacji w zakresie operacji bankowych dokonanych przez stronę w [...]r. Po dokonaniu analizy zapisów na wskazanym rachunku stwierdzono, że w okresie tym nie dokonano żadnych przelewów na rachunek firmy D. P. "I.". - w dniach [...]r. i [...]r. w trybie art 155 §1 Ordynacji podatkowej wzywano D. P. w charakterze świadka celem złożenia zeznań dotyczących współpracy z A. D. oraz przedstawienia dokumentacji potwierdzającej wykonanie na jej rzecz usług niematerialnych. Wezwania te nie zostały odebrane. Kolejne wezwania z dnia [...]r. i [...]r. za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika również nie odniosły rezultatu, bowiem w pismach z dnia [...]r. i z dnia [...]r. pełnomocnik M. M. oświadczył, że nie może dostarczyć żądanej dokumentacji z uwagi na brak kontaktu z mocodawczynią, która przebywa na zwolnieniu lekarskim . Wobec bezskuteczności powyższych działań organ kontroli skarbowej poinformował stronę w piśmie z dnia [...]r., o faktach znanych organowi z urzędu tj. okolicznościach ustalonych w przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowaniu kontrolnym wobec D. P.. Strona została poinformowana, że w stosunku do D. P. ( prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "I." w P., do dnia[...]r.. nazwa tej firmy brzmiała "I." w W.) przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne obejmujące swym zakresem podatek VAT za rok[...]. Postępowanie to, zakończone ostateczną decyzją podatkową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia[...]., nr [...]wykazało, że w [...]r D. P. nie dokonała na rzecz A.D. żadnej transakcji sprzedaży usług. Postanowieniem z dnia [...]., nr [...] I instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania D. P. z dnia[...]r.. przeprowadzonego w toku postępowania karnego - skarbowego - sygn. akt[...], z którego wynika, że przesłuchana w charakterze podejrzanej D. P. (z domu D. ) zeznała, że: 0. prowadzenie działalności swojej firmy powierzyła pewnemu mężczyźnie, którego danych personalnych nie pamięta, a który był znajomym jej siostrzenicy A.D., 0. nie pamięta adresu firmy w W., bowiem - cyt: "z tego co wiem, w W. nie było działalności - tam się nic nie działo", - nie posiada dokumentów firmy za cały okres jej działalności - cyt: " bo była kradzież do samochodu i skradziono też moje dokumenty, faktury, księgi, wszystko związane z firmą, nie pamiętam daty kradzieży". Następnie - postanowieniem z dnia [...]. do akt postępowania w niniejszej sprawie włączono następujące dowody świadczące o charakterze działalności kontrahenta Strony – D. P., mianowicie: 0. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P - J z dnia [...]r., z którego wynika, że D. P. w ewidencji podatników i płatników Urzędu Skarbowego P-J ( US właściwy dla podatku dochodowego od osób fizycznych ) figuruje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Za rok [...] D. P. nie złożyła zeznania podatkowego z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W. z dnia[...]r.., nr[...]którego wynika, że otwarty w tym Urzędzie obowiązek w podatku VAT został zamknięty z dniem [...]r w związku z art. 157 ust. 2 pkt 1 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.u. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.) , a z bazy danych Rem Dat wynika, że D. P. w żadnym z Urzędów Skarbowych nie złożyła deklaracji VAT-7 . Powyższe dowody w ocenie organu I instancji dały podstawę do stwierdzenia, że faktury zakupu usług niematerialnych (m. in. kserokopie "oryginałów" oraz oryginały za grudzień [...]r) wystawione na rzecz podatniczki przez D. P. "I." są dokumentami nieodzwierciedlającymi faktyczne dokonanych czynności na rzecz podatniczki. Oprócz tych faktur oraz umowy z [...]r , brak jest innych dowodów zaistnienia tych zdarzeń. Według organu I instancji powyższe stanowi naruszenie art. 19 ust.1 i 2 oraz 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT z 1993r. jak również § 48 ust.4 pkt 5 litia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o ptu ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.). 3. odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, W [...] r. podatniczka w swojej ewidencji środków trwałych nie posiadała jakichkolwiek środków transportu, nie przedstawiła również ewidencji przebiegu pojazdu, który nie stanowił jej majątku a był używany dla potrzeb prowadzonej działalności. Niezależnie od powyższego w rejestrze zakupu i deklaracjach VAT 7 obniżała podatek należny VAT o podatek naliczony wynikający z faktur niezawierających numeru rejestracyjnego pojazdu dokumentujących nabycie paliwa benzynowego oraz oleju napędowego. Zgodnie z przepisem art.23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.d.o.f.)- wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a tym samym wyczerpują przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., zabraniającego obniżania podatku należnego VAT o podatek naliczony w przypadku nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zawyżenie podatku naliczonego z ww. tytułu miało miejsce w październiku, listopadzie i grudniu [...]r. i wyniosło łącznie [...]zł. 4. odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych na innego podatnika. W rozliczeniu za październik [...]r podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na firmę "J." Sp.z o.o. w W. i P.. Są to faktury: z dnia [...]r nr [...] na kwotę [...] zł +VAT [...] zł. i z dnia[...], nr [...] na kwotę [...] zł + VAT [...]zł. Powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura VAT stanowi podstawę do odliczenia podatku wtedy, gdy dokumentuje nabycie towarów lub usług przez podatnika, na którego jest wystawiona. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wynosi [...]zł. 5.obniżenia podatku należnego za styczeń [...]r o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień [...]r. W rozliczeniu za styczeń [...]r. A. D. dokonała obniżenia podatku należnego o nadwyżkę podatku należnego nad należnym z grudnia [...]r. w kwocie [...]zł podczas gdy za ten właśnie miesiąc w wyniku postępowania kontrolnego wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...], nr [...]określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja stała się prawomocna. Zawyżenie podatku naliczonego ogółem za [...] r wyniosło [...]zł. Od decyzji organu kontroli skarbowej, z dnia [...]r. strona zastępowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie z dnia [...]r. w którym wniosła o uchylenie decyzji. W odwołaniu postawiono następujące zarzuty: 1. naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej) poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 2. naruszenie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z póz. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa)poprzez niezaliczenie w poczet materiału dowodowego kserokopii faktur VAT przedstawionych przez kontrolowaną i w konsekwencji ustalenie, że kontrolowana zawyżyła w poszczególnych miesiącach [...]r.podatek naliczony. Zdaniem strony -skoro organ zakwestionował przedłożone dokumenty, to na nim ciąży dowód wykazania, że nie odzwierciedlają one treści oryginalnych faktur, 2. błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na zakwestionowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykonania przez D. P. usług określonych w fakturach VAT wystawianych przez nią w okresie od lipca do grudnia [...]r, 3. naruszenie przepisów postępowania a w szczególności naruszenie przepisu art.145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika, 4. odstąpienie od przesłuchania D. P., pomimo tego że zeznania te są kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i pomimo tego, że organ miał możliwość przesłuchać świadka w jego miejscu zamieszkania a z niewskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności tego nie uczynił, 5. nieprzeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień kontrolowanej, wydanie decyzji bez tych wyjaśnień, mimo iż kontrolowana wyjaśniała dlaczego nie może ich złożyć ze względu na swój stan zdrowia, 6. obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami niestawiennictwa świadka D. P, i niezastosowanie przez organ żadnych środków przymuszających świadka do stawiennictwa, 7. obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami niewypowiadania się do określonych kwestii, pomimo tego, że podmiot kontrolowany ma takie prawo, 8. naruszenie art.19 ust.2 ustawy o VAT z 1993r. poprzez określenie dla A. D. podatku od towarów i usług z powodu zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez "I.", pomimo, iż- cyt: "kontrolująca spełniła wszelkie wymogi określone w tym przepisie" W związku z powyższym zarzutami w odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i podjęcie następujących czynności: 0. przesłuchanie świadka D. P. w jej miejscu zamieszkania, 1. przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień kontrolowanej, 2. zaliczenia w poczet materiału dowodowego kserokopii faktur VAT przedłożonych przez kontrolowaną za okres od stycznia do grudnia [...] r., 3. wyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za listopad [...]r . i określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą uchylenia decyzji stały się nadesłane w trakcie postępowania odwoławczego duplikaty dwóch faktur VAT wystawionych przez sp. z o. o. I. R., dokumentujące dokonane przez firmę A.D. zakupy w tej spółce. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w związku z zawartym w odwołaniu wnioskiem o przesłuchanie D. P. w jej miejscu zamieszkania wystosowano do pełnomocnika strony pismo z dnia [...]. z zapytaniem na jaką okoliczność świadek miałby zostać przesłuchany, bowiem z odwołania jednoznacznie to nie wynika. Pismo to pozostało bez odpowiedzi, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...]r., odmawiające przeprowadzenia żądanego dowodu. Odmowa została uzasadniona kilkakrotnymi, bezskutecznymi wezwaniami D. P. w celu przesłuchania z jednej strony, z drugiej zaś faktem dysponowania przez organy podatkowe - stosownie do regulacji zawartej w art.188 Ordynacji podatkowej -wystarczającymi dowodami potwierdzającymi istotne dla sprawy okoliczności związane z działalnością jej firmy. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszenie przepisów postępowania a w szczególności naruszenie przepisu art.145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]r. A. D. udzieliła adwokat dr E. H – M. pełnomocnictwa ograniczonego swym zakresem do kontroli podatkowej nr[...]. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art.291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli podatkowej, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...]r, kiedy to doręczono pełnomocnikowi protokół kontroli z dnia[...] wskazanym wyżej numerze. Wraz z dokonaniem tej czynności wygasło również pełnomocnictwo do reprezentowania kontrolowanej w dalszym postępowaniu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty przeciw będącej przedmiotem odwołania decyzji w zakresie naruszenia przepisów art.24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej jak również art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji naruszył przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie zaliczenia w poczet materiału dowodowego kserokopii przedstawionych przez stronę faktur VAT zakupu, organ odwoławczy podniósł, że kserokopie oryginałów faktur VAT nie są dokumentami mogącymi stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutów o błędach w ustaleniach faktycznych, polegających na zakwestionowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykonania przez D. P. usług określonych w fakturach VAT wystawianych przez nią w okresie od lipca do grudnia [...]r., organ odwoławczy zauważył, że nie można uznać za normę, że po wykonaniu usług polegających na pozyskiwaniu klientów na rynku ubezpieczeniowym, reklamowych, doradczych, pośrednictwa, marketingowych, konserwatorskich, serwisowych czy montażowych wykonanych w okresie od lipca do grudnia [...]r. o łącznej wartości [...]zł ,w tym VAT [...]zł nie pozostały inne, poza fakturami i umową dowody ich realizacji. Strona pomimo wielokrotnych wezwań w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów ani jakichkolwiek wskazówek co do istnienia obiektywnych, dających się zweryfikować dowodów, czy chociażby okoliczności uprawdopodabniających wykonanie rzekomych usług nabytych od D.P. Od powyższej decyzji strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Sądu Administracyjnego P. W skardze strona wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie przepisów : 1.art.180 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie w poczet materiału dowodowego kserokopii faktur VAT przedstawionych przez kontrolowaną i w konsekwencji ustalenie, że zawyżyła ona podatek VAT o [...]zł. Strona skarżąca wywodzi, że skoro organ zakwestionował przedłożone dokumenty, to na nim ciąży dowód wykazania, że nie odzwierciedlają one treści oryginalnych faktur, co jej zdaniem potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999r. wydanego w sprawie III S.A. 7985/97 (publ. LEX nr 39794). Strona skarżąca twierdzi, że podjęła wszelkie możliwe działania celem odzyskania oryginałów materiałów źródłowych, w szczególności skontaktowała się z każdym z kontrahentów z prośbą o nadesłanie kserokopii faktur. W konsekwencji nie można obciążać w tym zakresie kontrolującej negatywnymi konsekwencjami. 2. art.19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o VAT z 1993r. poprzez określenie dla A. D. podatku od towarów i usług z powodu zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez " I."- pomimo faktu, że - cyt: "kontrolująca spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie". Zdaniem skarżącej wyłączną podstawą do zakwestionowania wykonywanych usług był fakt braku dokumentów potwierdzających ich zapłatę. Przedstawienie innych dowodów na świadczenie usług przez D. P. poza umową było niemożliwe. Usługi świadczone przez D. P. polegały przede wszystkim na doradztwie, pośrednictwie handlowym, marketingowym i konsultingu. Udowodnienie takich usług jest niemożlwie przede wszystkim ze względu na upływ czasu. Pełnomocnik skarżącej przyznaje, że organ wzywał podatniczkę do składania wyjaśnień, ale podatniczka nie była w stanie udzielić takich wyjaśnień na piśmie ze względu na zły stan zdrowia. Zresztą składanie wyjaśnień nie już obowiązkiem ale przywilejem strony. Strona podnosi również, że w zakresie usług świadczonych przez nią również mieściły się usługi doradcze i konsultingowe a organ podatkowy ich nie zakwestionował. Ponadto organ przesłuchał świadka B. L. r, która potwierdziła fakt wykonywania przez A. D. usług niematerialnych, których to zeznań organ podatkowy nie zakwestionował. Strona skarżąca podnosi również że ustalenia poczynione przez organ w zakresie zakwestionowania wykonania usług przez "I." przy jednoczesnym uznaniu wykonania podobnych usług przez A. D. noszą znamiona dowolności. 3.art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu kontroli przez organ I instancji, 4.postępowania przez organ I instancji, a w szczególności art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika. 5.błędy w ustaleniach faktycznych polegające na zakwestionowaniu wykonania przez D. P. usług, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przedłożonych fakturach VAT z lipca, sierpnia .września, października, listopada i grudnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpatrywanej sprawie pomiędzy organem podatkowym przedmiotem sporu pozostaje m.in. to, czy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe były uprawnione odmówić zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2003r. na podstawie przedłożonych kserokopii faktur. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w 2003r. zastosowanie miały następujące przepisy: - art. 19 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust.2 ustawy o VAT z 1993r.). - § 48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej powoływane jako rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. ), zgodnie z którym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty o których mowa w § 49 - § 49 ust.1 rozporządzenia z Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., który stanowi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. -§49 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia . Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach , przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca." -§ 50 ust.1.- zgodnie, z którym podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Z powyższych przepisów wnika, że kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego wynika (między innymi) z dokumentów zakupu, tj. faktur VAT otrzymanych przez podatnika od wystawcy. Tym samym realizacja prawa do odliczenia podatku wiąże się bez wątpienia z uprzednim nabyciem towarów i usług i otrzymaniem stwierdzającej to nabycie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nakładają na podatnika wymóg spełnienia szeregu obowiązków warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia podatku. Dotyczą one (między innymi) prowadzenia stosownych ewidencji oraz przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących a także ich duplikatów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono te dokumenty (por. § 50 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r.). W rozpatrywanej natomiast sprawie skarżąca po wszczęciu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur przedłożyła organom podatkowym jedynie rejestr zakupów i sprzedaży. Skarżąca poinformowała organ podatkowy o kradzieży dokumentacji księgowej. Przesłuchana w charakterze strony w dniu [...]r. podatniczka oświadczyła, że dokumentacja prowadzonej przez nią firmy została skradziona [...]r., o której to kradzieży skarżąca poinformowała Komisariat P. S.M. po upływie dwóch miesięcy od kradzieży tj. [...]r. Skarżąca zeznała również, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem firmy oprócz deklaracji PIT-36 za[...]i [...]r. Na wezwanie organu podatkowego w toku dalszej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podatniczka w dniu [...]r. przedłożyła jednak oryginalne faktury za grudzień [...]r. W toku dalszego postępowania kontrolnego i podatkowego skarżąca przedłożyła również duplikaty części faktur oraz kserokopie innych faktur. Organy podatkowe uwzględniły jednak jedynie faktury oryginalne oraz ich duplikaty, a zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego na które strona skarżąca przedłożyła jedynie kserokopie faktur. Po kradzieży, zgodnie z ww. przepisami skarżąca była zobowiązana wystąpić do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Natomiast w rozpatrywanym przypadku skarżąca do czasu rozpoczęcia kontroli w dniu [...]r. nie wystąpiła o wystawienie przedmiotowych duplikatów. Dopiero w trakcie kontroli podatkowej po wielokrotnym wezwaniu przedłożyła oryginały dokumentów źródłowych za grudzień [...]r., duplikaty części faktur oraz kserokopie innych dokumentów źródłowych. W skardze strona wywodzi, że zwróciła się do kontrahentów, którzy widnieją na zakwestionowanych fakturach o nadesłanie duplikatów faktur. Strona skarżąca tej okoliczności jednak w żaden sposób nawet nie uprawdopodobniła. W aktach administracyjnych sprawy nie ma bowiem żadnych dowodów na to, że skarżąca zwracała się do swych kontrahentów o wystawienie duplikatów w tych wszystkich przypadkach, w których na dowód dokonania zakupów towarów i usług przedstawiła jedynie kserokopie faktur. Bynajmniej takim dowodem nie pozostaje pismo skarżącej z dnia [...]r. (k. 95 akt administracyjnych), z którego wynika że zwróciła się ona do kontrahentów o przesłanie duplikatów faktur drogą pisemną, mailową i telefoniczną. Na odwrocie tego pisma znajduje się bowiem adnotacja Inspektora Kontroli Skarbowej, że przedłożone pisma tj. wydruki pism bez podpisu i bez dowodu nadania ich do kontrahentów pozostawiono do zwrotu podatnikowi. W tych okolicznościach zakwestionowanie przez organy podatkowe kserokopii faktur nie stanowi naruszenia art. 180§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć bowiem należy, że na podstawie art. 122 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli, jak w niniejszej sprawie, argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że przed wszczęciem kontroli podatkowej w okresie do dnia rzekomej kradzieży tj. [...]do dnia wszczęcia kontroli podatkowej tj. [...] podatniczka nie zwracała się do kontrahentów o wystawienie duplikatów. Nie wykazała również, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zwróciła się, na wezwanie organu podatkowego, do kontrahentów zakwestionowanych faktur o nadesłanie ich duplikatów. W tych okolicznościach organ podatkowy nie mógł zaakceptować, jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego kserokopii faktur, ponieważ przepisy materialnego prawa podatkowego w tym przypadku szczegółowo określają jakie dokumenty dają podstawę do dokonania takich odliczeń ograniczając w ten sposób dowodowy na podstawie , których możliwe jest ustalenie wielkości podatku naliczonego. Innym spornym zagadnieniem pozostaje to, czy organ podatkowy był uprawniony do zakwestionowania kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur na których jako wystawca figuruje firma I. D. P. W ocenie Sądu nie można uwzględnić zarzutów o naruszeniu art. 19 ust.2 ustawy o VAT z 1993r. poprzez zakwestionowanie faktur VAT wystawionych przez " I." D.P.. Przepis ten stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających z faktur możliwe jest tylko w przypadku, kiedy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik nie może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego w tych przypadkach, w których faktury nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Wprost tą sytuację prawną w tym zakresie określa przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe usługi miały polegać na pozyskiwaniu klientów na rynku ubezpieczeniowym, reklamowym, doradczym, pośrednictwa, marketingowym, konserwatorskim, serwisowym czy montażowym wykonanym w okresie od lipca do grudnia [...]r. o łącznej wartości [...]zł ,w tym VAT [...]zł. Na okoliczność wykonania przedmiotowych usług strona fakturami przedłożyła umowę z dnia [...]r. o współpracy handlowej ( wraz z aneksem dot. pośrednictwa handlowego) ( karty 592-594 i 603 ). Przedmiotowa umowa, której stronami pozostawały skarżąca ( zleceniodawca) i "I."- D. P. (zleceniobiorca), określała jedynie ogólne zasady współpracy gospodarczej pomiędzy kontrahentami (doradztwo prawnopodatkowe, przeprowadzanie działań pośrednictwa handlowego, marketingowego, konsultingowego, finansowego oraz konsultingu). Zgodnie z§ 3 umowy, D. P. zobowiązała się, działając w imieniu własnym na koszt A. D., pozyskiwać klientów oraz dokonywać wszelkich zleconych działań, tj. analizy aktów prawnych, badanie rynku, promowanie itp. Wynagrodzenie określono w umowie (§ 3) w taki sposób, że Zleceniobiorca miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji za wykonaną usługę - cyt. § 3 pkt 15 umowy: "Prowizja jest płatna za wykonane w pełni usługi zlecone. Płatność prowizji za okres rozliczeniowy następować będzie na podstawie prawidłowo wystawionej przez Zleceniobiorcę faktury VAT. Prowizja będzie płatna przelewem na rachunek bankowy Zleceniobiorcy, w terminie (określonym na fakturze) od dnia dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT". Podobnie w § 5 ww. umowy uzgodniono, że w sytuacji, kiedy zadaniem zleceniobiorcy będzie przygotowanie m.in. bussines planów, akcji marketingowych, pozyskiwanie klientów do obsługi przez zleceniodawcę, konsultacje aktów prawnych - prowizja ustalona zostanie za każdym razem w drodze odrębnych negocjacji a cyt.: "Podstawą do wypłaty prowizji będzie zrealizowana usługa". W zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego usług świadczonych przez D. P., wbrew stanowisku strony skarżącej, nie można organom podatkowym zarzucić błędów w ustaleniach faktycznych. Wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli, jak w niniejszej sprawie, argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy trafnie zauważył, że strona pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła żadnych dowodów ani jakichkolwiek wskazówek co do istnienia dowodów, czy chociażby okoliczności uprawdopodabniających wykonanie rzekomych usług nabytych od D. P. np. treści reklam czy akcji marketingowych , lokalizacji reklam , terminów realizacji tychże reklam oraz akcji marketingowych, osób do tego zaangażowanych, informacji odnośnie druku plakatów, ulotek, folderów i innych form reklamy i marketingu itp. Strona skarżąca nie wykazała się także innymi dowodami zakupu usług w zakresie pozyskiwania klientów na rynku ubezpieczeniowym. Nie wskazała jakich nowych klientów pozyskała lub próbowała pozyskać. W zakresie zakupionych usług dotyczących pomiarów montażowych A. D. nie przedłożyła wyników wykonanych pomiarów montażowych, nie udzieliła informacji gdzie i na jakich budynkach , w jakim celu oraz dla kogo pomiary takie miały być wykonane. Również w zakresie rzekomo zakupionego konsultingu prawnego w dziedzinie nieruchomości , konsultacji finansowo - marketingowych bądź pośrednictwa handlowego skarżąca nie przedstawiła dowodów faktycznego wykonania na jej rzecz tego rodzaju usług. Nie przedstawiono również rezultatów jakichkolwiek działań konsultingu prawnego, finansowego, doradztwa czy też pośrednictwa handlowego. Również w zakresie przeglądu serwisowego i usługi konserwatorskiej Podatniczka nie udzieliła wyjaśnień, nie udokumentowała ani nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wykonania tych czynności , np. nie podała jakiego sprzętu lub nieruchomości dotyczyły te usługi, kiedy były świadczone i z jakiego powodu. Istotne jest również inny podnoszony w zaskarżonej decyzji argument, znajdujący odzwierciedlenie w aktach niniejszej sprawy, że zarówno D. P. jak i A. D. nie potrafiły wskazać danych dotyczących osób świadczących kwestionowane usługi niematerialne, nie były w stanie w ogóle wskazać osób zaangażowanych w działalność usługową D. P.. Na pytania dotyczące konkretnych osób, okoliczności czy rezultatów usługi reklamowej zarówno D. P. jak i A. D. zasłaniały się niewiedzą lub niepamięcią. Powoływały się natomiast na mężczyznę o bliżej nieustalonej tożsamości, któremu zaufały a D. P. powierzyła tej osobie prowadzenie swojej firmy. Skutecznym przejawem inicjatywy dowodowej strony nie był również zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie D. P. W związku z zawartym w odwołaniu wnioskiem o przesłuchanie D.P. w jej miejscu zamieszkania - organ odwoławczy wystosował do pełnomocnika strony pismo z dnia [...]r.( k.900 akt administracyjnych) z zapytaniem na jaką okoliczność w/w świadek miałby zostać przesłuchany, bowiem z odwołania jednoznacznie to nie wynika . W związku z tym, że na ww. pismo z dnia [...]r. strona nie udzieliła odpowiedzi organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa wydając postanowienie z dnia [...]r. ( k.902-903 akta administracyjnych) odmawiające przeprowadzenia żądanego dowodu. W takiej sytuacji organy podatkowe uprawnione były do zastosowania § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie można również uwzględnić zarzutu strony skarżącej o obciążeniu strony negatywnymi konsekwencjami niewypowiadania się co do określonych kwestii, pomimo tego, że podmiot kontrolowany ma takie prawo i nie można z niego wyciągnąć ujemnych konsekwencji. Na podstawie akt niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że w stosunku do strony zostały wyciągnięte jakiekolwiek negatywne konsekwencje z tego tytułu, że poza początkowym etapem kontroli, kiedy to stawiała się na wezwania organu kontrolnego - na dalszym etapie tejże kontroli, mimo wielokrotnych wezwań o złożenie wyjaśnień do poszczególnych sukcesywnie pojawiających się okoliczności w sprawie -pozostawiała je bez odpowiedzi, bądź następowała odpowiedź o braku możliwości jej udzielenia, m. innymi z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim. Odmienną kwestią pozostaje natomiast to, że brak współdziałania strony przy wskazywaniu dowodów mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie mógł skutkować nałożeniem na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów. Bezpodstawny pozostaje również zarzut naruszenia przez organ I instancji art.24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu kontroli przez organ I instancji oraz- co się z tym wiąże - naruszeniem przez ten organ art.145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy może przeprowadzić kontrolę podatkową.(art. 13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej) Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej). Przez kontrolę podatkową należy rozumieć kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Natomiast zgodnie z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że ustawa o kontroli skarbowej nie stanowi o terminie zakończenia kontroli podatkowej zastosowanie ma art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie kontrolne - kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli. Natomiast z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego i z tą samą datą oraz numerem - upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej ( karty 1- 2 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu [...]r. przez A.D. adw. E. H. - M. Z treści pełnomocnictwa wynika, że zostało ono ograniczone do kontroli podatkowej nr [...]( karta 18 akt administracyjnych). Zakończenie kontroli podatkowej w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...]r. , kiedy to doręczono pełnomocnikowi protokół kontroli z dnia [...]r. (k.782 akt administracyjnych). Wraz z dokonaniem tej czynności wygasło również pełnomocnictwo do reprezentowania kontrolowanej w dalszym postępowaniu. Od tego momentu do dnia złożenia kolejnego pełnomocnictwa na potrzeby postępowania odwoławczego ( co nastąpiło w dniu [...]r. na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r – karta 887-888) nie złożono dokumentu, który poświadczałby umocowanie do dalszej reprezentacji A. D.. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pisma w trakcie prowadzonego postępowania należy doręczać ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, chyba że strona we własnej sprawie działa osobiście ( art. 136 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem pełnomocnictwo ograniczone było jedynie do kontroli podatkowej to po dniu doręczenia protokółu kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej prawidłowo skierował pismo wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, pozostałe pisma procesowe oraz decyzję podatkową - do A. D. W świetle powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska