III SA/Wa 2997/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. K. K. (dalej: "Skarżąca") we wniosku z [...] kwietnia 2011r. o udzielenie interpretacji indywidualnej opisując stan faktyczny wskazała, że udostępniła [...] stycznia 2011r. S. (dalej: "Stowarzyszenie") bezpłatnie i na czas określony lokal na prowadzenie działalności statutowo-oświatowej, na podstawie umowy użyczenia. Z tytułu użyczenia nie pobiera żadnych opłat. Stowarzyszenie reguluje bezpośrednio świadczenia na rzecz lokalu: czynsz, opłaty wyliczone na podstawie liczników - energia, woda. W związku z tym zapytała: czy w związku z uchyleniem 1 stycznia 2009r. art. 16 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") bezpłatne udostępnienie nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, na działalność statutową (oświatową) Stowarzyszeniu wiąże się obowiązkiem zapłacenia przez użyczającego podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie Skarżącej w związku z uchyleniem art. 16 u.p.d.o.f., można bezpłatnie udostępniać nieruchomość każdemu na podstawie umowy użyczenia i nie wiąże się to z obowiązkiem zapłacenia przez użyczającego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej [...] czerwca 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że kwota czynszu płatna przez Stowarzyszenia, której nie zapłaciła Skarżąca stanowi u niej przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 710-719 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."). użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa. Użyczenie charakteryzuje nieodpłatność i motyw bezinteresowności. Zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, dlatego umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą. Użyczenie nie jest umową wzajemną. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej i nie może żądać zwrotu kosztów od użyczającego. Zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie niepogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie (tj. koszty konserwacji, bieżących remontów, drobnych napraw itp.). Za zwykłe koszty utrzymania rzeczy nie można uznać kosztów obciążających dłużnika niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatków, kosztów ubezpieczenia rzeczy, opłat i innych publiczno i prywatnoprawnych ciężarów związanych zwykle z własnością lub posiadaniem rzeczy). Minister Finansów podał, iż powołane przez Skarżącą przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 u.p.d.o.f., których treść przytoczył, uchylono 1 stycznia 2009r. Należało zatem odwołać się do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wymienia jako źródło przychodów: "inne źródła". Jak rozumieć to pojęcie wskazuje art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.: w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazany w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów nie jest zamknięty. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Otrzymane pieniądze (z uwagi na istnienie wielu form rozliczeń) to nie tylko wypłacona gotówka, ale również środki pieniężne, którymi np. regulowane są, zobowiązania podatnika, a w rozpatrywanej sprawie za "otrzymane" należy uznać czynsz zapłacony przez Stowarzyszenie. Z treści ww. przepisów – zdaniem Ministra Finansów - wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym, mającym konkretny wymiar finansowy. Skoro biorący w używanie lokal płaci czynsz, zwalnia Skarżącą z długu i kwota czynszu (płacona przez Stowarzyszenie) stanowi u Skarżącej przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą [...] lipca 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] września 2011r. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów działanie wbrew prawu i oparcie ww. interpretacji indywidualnej na uchylonym: art. 10 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f., z którego nie można było wyciągać żadnych wniosków. Zdaniem Skarżącej również przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje in extenso kategorii oplata czynszowych wskazanych przez Skarżącą jako nieodpłatne świadczenie, które można zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z Ordynacją podatkową. Skarżąca podniosła, że nie otrzymuje żadnych świadczeń ze strony biorącego w użytkowanie i nie jest zobowiązana, zgodnie z umową do uzyskiwania takich świadczeń. Użytkownik płaci czynsz, bo użytkuje lokal, zaś Skarżąca nie jest zwalniana z długu. Nie może płacić opłat czynszowych za lokal, z którego przez okres użyczenia nie korzysta. Na lokalu, do czasu jego użyczenia, nie ciążyły żadne zobowiązania płatnicze, więc nie może być mowy o jakimkolwiek długu Skarżącej. Skarżąca zgodziła się, że podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie gruntu, pobierane i wyszczególnione przez spółdzielnię mieszkaniową w ramach opłat czynszowych (dokumenty księgowe) są bezpośrednio związane z własnością lokalu i mogą zostać zaliczone jako przychód właściciela lokalu i opodatkowane zgodnie z Ordynacją podatkową. Biorący w użytkowanie ponosi zwykle koszty utrzymania lokalu związane z utrzymaniem substancji budynku, zgodnie ze specyfiką spółdzielni: koszty eksploatacji (w tym energia elektryczna, oplata za wodę na potrzeby nieruchomości i inne np. sprzątanie klatki schodowej), wywóz nieczystości, opłaty za centralne ogrzewanie, za dźwig wraz z funduszem remontowym urządzeń dźwigowych, fundusz remontowy. Ww. pozycje opłat, które ponosi korzystający z lokalu stanowią tzw. wartość comiesięcznego czynszu. Ustawodawca, co prawda nie wymienia tych kosztów, podaje jedynie charakterystykę kosztów ułatwiających kwalifikacje. Stowarzyszenie mające status pożytku publicznego, kontrolowane w zakresie wydatków przez właściwe Ministerstwo, nie zwracało się do Skarżącej o zwrot ww. kosztów, uznając je za uzasadnione, wynikające z umowy i pozwalające dysponować lokalem na potrzeby prowadzenia działalności statotowo-oświatowej. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodów w niej wskazanych. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie narusza prawo. 4. Sąd nie zgadza się jednak ze Skarżącą, że Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, na mocy uchylonego przepisu art. 10 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Minister Finansów w treści uzasadnienia ww. interpretacji, w związku z postawionym przez Skarżącą pytaniem, wskazał jedynie, że ww. przepis art. 10 ust 1 pkt 5 oraz art. 16 u.p.d.o.f. zostały uchylone 1 stycznia 2009r. W podstawie prawnej zaskarżonego aktu Minister Finansów – w sposób należyty – powołał natomiast art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.f., uznając, że z powodu tych unormowań prawnych możliwe jest u Skarżącej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu – w postaci zwolnienia z długu Skarżącej, w związku z zapłatą przez biorącego w użyczenie (Stowarzyszenie) czynszu lokalu. 5. Sąd - biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenie Ministra Finansów -wskazuje, że organ ten udzielając zaskarżonej interpretacji nie wypowiedział się w kwestii - w sposób wyraźny podnoszonych przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną - opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłat za energię i wodę, ponoszonych w związku z użyczeniem lokalu przez biorącego w użyczenie. Tym samym zaskarżona interpretacja Minister Finansów w części, w jakiej nie odnosi się do wyżej wskazanego zagadnienia, nie spełnia wymogu przewidzianego w dyspozycji art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), bowiem nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, pomijając pewne fragmenty z opisanego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego sprawy, które Skarżąca uznała za istotne. Naruszenie powyższe przepisu procesowego należało zatem ocenić, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy – i w tym zakresie Sąd uznaje za zasadny ogólnikowo postawiony przez Skarżącą zarzut o działaniu Ministra Finansów wbrew prawu. 6. Sąd podziela natomiast stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że przy umowie użyczenia za zwykłe koszty utrzymania rzeczy nie można uznać kosztów obciążających dłużnika niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatków, kosztów ubezpieczenia rzeczy, opłat i innych publiczno i prywatnoprawnych ciężarów związanych zwykle z własnością lub posiadaniem rzeczy). Sąd uznaje jednak, że powyższe stwierdzenie jest dość ogólnikowe i w zasadzie pozostaje w oderwaniu od stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Tym samym nie może być uznane za prawidłowe zastosowanie art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister Finansów, udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz biorąc, w związku z tym pod uwagę także normy prawa cywilnego, powinien odnieść je do stanu faktycznego, który przedstawił wnioskodawca, stosownie do treści ww. przepisów. W związku z tym zasadny okazał się też zarzut Skarżącej o działaniu Ministra Finansów wbrew prawu. 7. Sąd stwierdza również, że w sytuacji, gdy któryś z elementów tego stanu jest niejasny i nie spełnia wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., organ, który ma udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, powinien skorzystać z dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Skorzystanie z ww. przepisów jest to tym bardziej istotne, że Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pomija m.in. kwestię opłat za wodę, które jakkolwiek wynikają z liczników, są zmienne w zależności od zużycia oraz mogą stanowić element czynszu (wszystko zależy od wewnętrznych uregulowań w danej Spółdzielni). Powyższa wadliwość nie jest akceptowalna z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. i mającą zastosowanie również do wydawanych interpretacji indywidualnych, na mocy art. 14h O.p. 8. Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek zgadza się – co do zasady – z koncepcją prezentowaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że zwolnienie z długu w postaci zapłaty za kogoś pewnej należności, którą i tak musiał by zapłacić w związku z własnością (posiadaniem) rzeczy, nawet gdy z niej nie korzysta – podlega opodatkowaniu, ze względu przede wszystkim na treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zasadę powszechności opodatkowania, tym niemniej Minister Finansów przed udzieleniem zaskarżonej interpretacji, powinien zastanowić się czy w ramach opisanych przez Skarżąca elementów stanu faktycznego, możliwe jest uznanie zwolnienia Skarżącej z dług w odniesieniu do tej części opłat, których normalnie nie ponosiłaby, gdyby nie to, że z użyczonego lokalu korzysta Stowarzyszenie. Minister Finansów powinien też wziąć pod uwagę i to, że jeśli składnikiem czynszu płaconego normalnie przez Skarżącą na rzecz spółdzielni, są elementy zmienne, uzależnione od bieżącego zużycia (np. woda), trudno jest przyjąć, że Skarżąca jest zwalniana z zapłaty długu, który nie powstałby u niej normalnie, gdy sama nie korzysta z rzeczy. Zdaniem Sądu dopiero po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwość stanu faktycznego oraz po wzięciu pod rozwagę wyżej wskazanych przesłanek, Minister Finansów, odnosząc się przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego może zając stanowisko czy czynsz oraz opłaty, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną – za energię i za wodę, wyliczone na podstawie liczników - stanowią zwykłe koszty utrzymania rzeczy, związane z korzystaniem z rzeczy oraz czy są to koszty związane z własnością (posiadaniem) rzeczy. 9. Sąd, biorąc pod uwagę, powyższe rozważania, stwierdza, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji), Skarżąca działała samodzielnie, a wpis był stały.