III SA/Wa 2997/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy B. kwotę 2823 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina B. (dalej: "Skarżąca") w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 13.510 zł i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 60.000 zł. Względem deklaracji pierwotnych podwyższeniu uległ podatek naliczony z uwagi na uwzględnienie poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycję kanalizacyjną i wodociągową oraz zwiększenie podatku naliczonego rozliczonego na zasadzie proporcji od wydatków ogólnych Gminy. Następnie przeprowadzono kontrolę podatkową w Gminie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w powyższym zakresie, a następnie decyzją z dnia 12 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r., wskazując, iż nie wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem VAT związane z usługami w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania nieczystości. Zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz pozostałych w związku z niespełnieniem warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia 12 maja 2015 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Odwołując się do treści art. 72, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") organ uznał, iż wpłaty dokonywane za poszczególne miesiące 2010 r. odpowiadały kwotom określonymi w decyzji wymiarowej z dnia 12 maja 2015 r. Tym samym nie wystąpiła nadpłata za te okresy. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, według wskaźnika proporcji od wydatków ogólnych oraz o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: - przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz według wskaźnika proporcji od dokonanych zakupów pozostałych (wydatki ogólne), - przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121. art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w wydanej decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej odmawiającej Gminie prawa do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od ponoszonych przez nią wydatków. - art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, stwierdzającą, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT - gminę oraz jej jednostki organizacyjne należy traktować jako jeden podmiot dla celów podatku VAT. Dalej wskazała na uprawnienie do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która to inwestycja została przekazana na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) w trwały zarząd w celu świadczenia przez ten podmiot usług na rzecz ludności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania nieczystości (działalność opodatkowana VAT). Zaznaczyła, iż jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje, z których korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu terytorialnego nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. Wskazując na orzecznictwo TSUE z dnia 29 kwietnia 2014 r. w sprawach C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgriindungsgesellschaft Peter Hiinninghausen und Wolfgang Klein GbR oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Skarżąca argumentowała, iż ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych, które przekazane na rzecz ZGK, będącemu odrębnym podatnikiem VAT - służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, w postaci dostawy wody i odprowadzania nieczystości. Skarżąca zwróciła uwagę na naruszenie zasady neutralności bowiem podatek naliczony oraz podatek należny "rozbity" jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. rodzi niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznie obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony. Brak prawa do odliczenia skutkowałby jego zdaniem faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku od towarów i usług, tj. podatku naliczonego nie odliczyłaby ani Gmina, ani ZGK, choć związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie budzi żadnych wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. zakończono wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]utrzymującej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2015 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana po uprzednim określeniu Gminie wysokości zobowiązań podatkowych, uwzględniała rozstrzygnięcie w sprawie określenia tych zobowiązań. Rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor zaznaczył, iż w postępowaniu, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w konsekwencji złożonego wniosku w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżąca podniosła tożsame zarzuty dotyczące naruszeń prawa, jakie zostały podniesione na etapie postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za 2010 rok, które było przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze rozstrzygnięcia organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. i stwierdzenie, iż złożone korekty z których Gmina wywodzi prawo do nadpłaty były wadliwe, za prawidłowo uznał rozstrzygnięcie co do kwestię braku wnioskowanej nadpłaty. Pismem z dnia 29 września 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której organ ten nie zastosował przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty, tj. art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 tej ustawy; 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-4 ustawa o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdzie zakwestionowano prawo Gminy do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz prawo Gminy do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od dokonanych przez nią zakupów pozostałych (wydatki ogólne); 3) art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji jako naruszającej prawo materialne i procesowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w części dotyczącej braku prawa do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz braku prawa Strony do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od dokonanych przez nią zakupów pozostałych (wydatki ogólne). Skarżąca podniosła, iż w związku z zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje wodno - kanalizacyjne, niezasadnie odmówiono także stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Skoro zaś Skarżąca dokonała nienależnych wpłat podatku na rachunek bankowy urzędu skarbowego, to kwoty te stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. i na podstawie art. 75 § 2 w związku z § 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, przysługiwało prawo do złożenia wniosku o jej zwrot. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji na mocy której odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Punktem wyjścia dla oceny zasadności skargi przy zaistniałym sporze jest ustalenie wzajemnych relacji i implikacji prawnych pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Co przy tym istotne - także w realiach niniejszej sprawy - postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Co także istotne, w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe (deklarację), w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga ten fragment rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdza się, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W przypadku uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty są zatem wyłącznie przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepis proceduralny art. 212 zdanie pierwsze tej ustawy. Przepisy prawa materialnego znalazłyby zastosowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty wówczas, gdyby organ rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego. W tym przypadku, przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Sąd przypomina, że postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. zakończono wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2015 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana po uprzednim określeniu Gminie wysokości zobowiązań podatkowych, uwzględniała zatem rozstrzygnięcie w sprawie określenia tych zobowiązań, które to rozstrzygnięcie miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tj. stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie Sąd stwierdza, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., określająca Stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń - grudzień 2010 r., została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2996/15. W tym stanie rzeczy, skoro – jak to wyjaśniono na wstępie rozważań – postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa prawna do weryfikacji ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od przedstawionej powyżej okoliczności, Sąd zauważa, że mimo, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to jednak nie oznacza to, że rolą Sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie decyzja w przedmiocie zobowiązania, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego. Gdyby bowiem przyjąć taką rolę i zakres kognicji Sądu, to skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty, Sąd powinien oddalić zawsze wtedy, gdy ustali, że w dacie jej wydawania istniała już w obrocie "skorelowana" z nią, co do "wysokości", decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Taki pogląd, zdaniem składu orzekającego, należy odrzucić już choćby dlatego, że kłóci się on z zasadą efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.). W nawiązaniu do powyższego spostrzeżenia podkreślenia wymaga, że DIS w zaskarżonej decyzji nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją Gminy zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w odwołaniu, lecz jedynie powołał się na fakt, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten sam okres, które implikowała wydanie decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd, mając na względzie wspomnianą wyżej zasadę efektywności kontroli sądowej sprawowanej nad administracją publiczną, uznał za konieczne zakwestionowanie tego merytorycznego stanowiska DIS, do którego odwoływano się w zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty. W tym zakresie wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 wyraził stanowisko zgodnie z którym "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz – z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych. NSA stwierdził też, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107) - zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34). Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle powyższego stanowiska TSUE - stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, iż jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. NSA dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące tworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy regulujące wskazane kwestie, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że: 1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa; 2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej; 3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; 4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. NSA, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny, podsumowując stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze treść ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 4/15, z którą w pełni się zgadza, a także to, że uchwała ta na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla sądów administracyjnych, wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w uchwale przeczy stanowisku, które wyraził DIS wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji NUS w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia do grudnia 2010r., a w konsekwencji podważa prawidłowość stanowiska DIS zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. okresy rozliczeniowe, co – jak stwierdzono na wstępie – stało się przyczynkiem do uchylenia decyzji DIS z dnia [...] sierpnia 2015r. Skoro - jak wywiódł NSA w ww. uchwale o sygn. akt I FPS 4/15 przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, a ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody, a więc czynności opodatkowanych VAT, nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik VAT. Jednocześnie Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wg wskaźnika proporcji (art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u.) od wydatków ogólnych związanych z jej funkcjonowaniem, których nie da się przypisać wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej VAT. W związku z tym doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieujęcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego z tego zakresu. Reasumując, w świetle wskazanych naruszeń, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).