III SA/Wa 2999/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. K. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął także kontrolę podatkową w ww. zakresie. Pełnomocnik Skarżącego złożył w dniu [...] maja 2011 r. wniosek do Dyrektora UKS o zawieszenie postępowania kontrolnego z uwagi na postępowanie karne prowadzone równocześnie przez Prokuraturę Rejonową [...]. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor UKS odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora UKS i wydanie postanowienia zawieszającego postępowanie kontrolne, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż ustalenia postępowania karnego nie będą miały wpływu na postępowanie podatkowe tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia w odniesieniu do stanu faktycznego prowadzi do odmiennych wniosków. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że w przypadku wystąpienia przynajmniej jednej przesłanki wynikającej z art. 201 § 1 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania i oceny czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej. Rozpoznając zażalenie Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, gdyż, jego zdaniem, prowadzenie postępowania przez Prokuraturę nie zwalnia od kontynuowania postępowania organu kontroli skarbowej i nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor IS stwierdził, że zawieszenie postępowania jest zasadne, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Powyższa zależność pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie występuje. W trakcie prowadzonego śledztwa poddawane są bowiem ocenie prawnokarnej działania osób objętych zawiadomieniem o przestępstwie. Sprawa badana jest pod kątem karalności przeprowadzanych transakcji, czyli działań w świetle prawa zabronionych, a nie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Wynik postępowa karnego, w tym jego umorzenie lub uniewinnienie nie przesądza o braku odpowiedzialności za uszczuplenie wpływów budżetu państwa poprzez niezapłacenie podatków, a tym samym nie rzutuje na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Odnośnie zarzutu braku odniesienia się do analizy przesłanek odrzucenia wniosku o zawieszenia postępowania Dyrektor IS stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora IS w W. uzasadnienie postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r. wypełnia wymogi zawarte w art. 217 O.p., organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił i uzasadnił podstawy do odrzucenia wniosku o zawieszenie przedmiotowego postępowania kontrolnego. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej istotnymi wadami prawnymi, art. 120 O.p. polegające na dopuszczeniu w trakcie postępowania do istotnych uchybień, art. 121 O.p. polegające na podejmowaniu nieuzasadnionych działań godzących w interes strony, nierealizowaniu obowiązków informacyjnych, co powodowało, iż postępowanie toczyło się w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, art. 123 O.p. polegające na niezagwarantowaniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania dotyczącego jej interesu prawnego, art. 200 O.p. polegające na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, iż wynik postępowania karnego, mający bezpośredni i bliski związek ze sprawą, nie stanowi zagadnienia wstępnego. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż postępowanie karne nie stanowi zagadnienia wstępnego dla prowadzonego postępowania kontrolnego. W sprawie organy przyjęły niewiarygodność wystawionych faktur. Zgodnie z treścią art. 62 kodeksu karnego skarbowego zarówno sporządzanie jak i obrót nierzetelnymi fakturami stanowią przestępstwa skarbowe i jako takie winny być ścigane przez organy uprawnione do działania w postępowaniu karnym. Organ kontroli podatkowej powołując się na argument sporządzania i obrotu niewiarygodnymi fakturami nie może, w zakresie swoich kompetencji, przyjmować w sposób bezpodstawny istnienia takiej sytuacji. Kontrola wiarygodności faktur i ewentualne konsekwencje w przypadku ujawnienia rozbieżności należą do organów postępowania karnego, które ustalają winę z tytułu tych naruszeń. Wskazał, iż organ kontroli podatkowej, powołany do ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, nie jest władny oceniać rzetelność wystawionych faktur. Jednakże w sytuacji, gdy ocena rzetelności faktur, należąca do kompetencji organów postępowania karnego, będzie prowadzona równolegle z postępowaniem kontrolnym, organ kontroli podatkowej winien zawiesić postępowanie do momentu rozstrzygnięcia tak istotnej dla sprawy kwestii prejudycjalnej. Zdaniem strony dopiero rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniu karnym, pozwolą organowi kontroli podatkowej ustosunkować się do kwestii nierzetelności faktur i ewentualnie umożliwią podjęcie dalszych działań w oparciu o ustalenia podjęte w toku postępowania karnego. Zarzucił, iż organy zbagatelizowały istotną kwestię zagadnienia wstępnego. W ocenie Skarżącego wynik postępowania karnego miałby w niniejszym stanie faktycznym fundamentalne znaczenie dla dalszego toku postępowania, a kwestie rozstrzygnięte w postępowaniu karnym ukróciłyby dowolność interpretacji materiału dowodowego, jakiej dopuściły się organy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała, wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na prowadzone postępowanie karne mające na celu ustalenie czy doszło do fikcyjnego wystawiania faktur. W wymienionym art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawa obligatoryjnego zawieszenia postępowania występuje wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia jest pojecie "zagadnienia wstępnego". Pod pojęciem tym rozumie się "sytuacje w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot od kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (...) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego lub inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne." (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2004 r. Wyd. Unimex s. 682 i cytowane tam źródło). Zatem należy przyjąć, że zawieszenie postępowania na tej podstawie musi nastąpić, jeśli wystąpią łącznie trzy przesłanki: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygniecie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Analiza tych przesłanek wskazuje na to, że szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy istnieją podstawy zawieszenia postępowania na rozważanej podstawie ma ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, przy czym, co istotne, rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu niż organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe (zob. wyrok WSA z dnia 3.10.2007r., sygn. akt I SA/GL 284/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż organ podatkowy zasadnie ustalił, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Postępowanie karne prowadzone przez Prokurotara Prokuratury Rejnowej [...] przeciwko skarżącemu, na które strona powoływała się w trakcie postępowania przed organami, jak i w skardze, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy sprawą karną a sprawą podatkową, dotyczacą zobowiązania podatkowego. Tym samym, nie mają znaczenia w sprawie, podnoszone w skardze okoliczności dotyczące ewentualnego postępowania dowodowego przed sądem w sprawie karnej. Nie może mieć wpływu, wbrew zarzutom skargi, na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania podatkowego, że postępowanie przed sądem może wykazać, iż stawiane zarzuty skarżącemu mogą okazać się nieuzasadnione. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że zagadnienie wstępne występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd kwestii prawnej. Natomiast w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie karnej z pewnością nie stanowi kwestii prawnej, bez której ograny podatkowe nie mogłyby rozstrzygnąć sprawy podatkowej. Z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. W doktrynie i orzecznictwie zaaprobowane zostało stanowisko, że pomiędzy postępowaniem karnym, istotą którego jest ustalenie winy za popełnienie określonego czynu karalnego, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. W ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy postępowanie karne, które, w ocenie autora skargi, stanowiło zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. dotyczyło ustalenia czy doszło do fałszowania dokumentów księgowych. Aczkolwiek działania podejmowane przez skarżacego (ich efekt) w analizowanym okresie mogą być elementem ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przy wymiarze podatku, tym niemniej zakończenie postępowania karnego przesądzającego o jego ewentualnej winie, co do zasady nie wpłynie na te ustalenia. W istocie rzeczy analiza skargi w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego doprowadza do wniosku, że autor skargi stawia bezpośrednio zarzuty organowi kontroli skarbowej odnośnie błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wystawiania faktur przez skarżącego. W ocenie Sądu, tego typu zarzuty są przedwczesne, bowiem będzie je można stawiać, w odwołaniu od decyzji wymiarowej, jeżeli organ nie uwzgledni wyjaśnień strony przed wydaniem decyzji i zawrze te ustalenia w decyzji wymiarowej. Teoretycznie zdarzyć się może, że organ nie będzie zawierał w decyzji niektórych kwestii, pojawiających się w trakcie postepowania podatkowego, bowiem może je uznać za np. nieudowodnione. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 O.p polegającemgo na nie zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie zapozanania się stronie z zebranym materiałem dowodowym, należy zauważyć, iż może on dotyczyć w niniejszej sprawie tylko postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Nie może on dotyczyć samego postępowania podatkowego. Nie mniej jednak odpowiadając na ten zarzut zgodzić się należy z ogólnymi uwagami pełnomocnika Skarżącego, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednakże, aby miało ono taki skutek, naruszenie to musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Potwierdza to treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił natomiast, jaki istotny wpływ podane uchybienie, do którego, jak wynika z akt sprawy rzeczywiście doszło, miało na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Zdaniem Sądu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji takim istotnym uchybieniem nie jest. Tym bardziej, że w aktach sprawy są, poza pismem przewodnim organu, wszystkie dokumenty sporządzone przez skarżącego. Inaczej byłoby, gdyby Skarżący wykazał, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.