III SA/Wa 3/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi S. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. V. kwotę 2910 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu w tej sprawie, S. V, wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kwocie 308.960,10 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 17.025,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż S. V. jest obywatelem Włoch, który pracował na terytorium Polski na podstawie oddelegowania go przez macierzystą spółkę B. Sp.a. do spółki B. Sp. z o.o. od 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Za pracę wykonywaną na terytorium RP S. V. otrzymywał wynagrodzenie od włoskiego pracodawcy, na podstawie zawartej z nim umowy o pracę. Z uwagi na fakt, że jego pobyt w Polsce przekroczył w 2004 r. 183 dni, wynagrodzenie za pracę w Polsce podlegało opodatkowaniu od momentu przekroczenia 183 dni pobytu, tj. począwszy od sierpnia 2004 r. W deklaracji PIT-53 za sierpień 2004 r. uwzględniony został przychód uzyskany przez Skarżącego za pracę wykonywaną w Polsce w okresie od stycznia do sierpnia 2004 r. Wynagrodzenie należne za pracę w Polsce obliczono na podstawie ilości dni roboczych spędzonych przez Skarżącego w Polsce. Skarżący wskazał, iż na jego wynagrodzenie brutto składały się m.in. składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzone przez pracodawcę do włoskiego systemu ubezpieczeń społecznych. W kwietniu 2005 r. S. V. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r., w którym wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 802.419,27 zł, od którego należne zaliczki na podatek dochodowy wynosiły 100.658,70 zł. W dniu 12 grudnia 2005 r. Skarżący złożył do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 17.025,60 zł ze względu na fakt, iż nie zostały odliczone w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. opisane składki na ubezpieczenie społeczne, w wysokości odprowadzonej za ten okres do włoskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Złożył również korektę zeznania rocznego, w której wykazał wysokość dochodów uzyskanych za pracę wykonywaną w 2004 r., tj. dochód ze stosunku pracy w wysokości 802.419,27 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości 100.658,70 zł, podstawę opodatkowania (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 42.564,76 zł) w kwocie 759.855,00 zł, podatek obliczony zgodnie z obowiązującą w 2004 r. skalą podatkową w wysokości 94.798,88 zł. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmowa stwierdzenia nadpłaty ma uzasadnienie w okoliczności prawnej iż w polskim prawodawstwie brak jest przepisu, który umożliwiałby przychylenie się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu nie odliczenia w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. składek na ubezpieczenie społeczne odprowadzonych do włoskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Powołując przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.d.o.f., organ wskazał, że podatnik może odliczyć od dochodu kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, jeżeli kwoty tych składek zostały uiszczone przez podatnika lub pobrane przez płatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Tymczasem składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, o których mowa we wniosku, zostały potrącone z wynagrodzenia otrzymywanego z Włoch, a więc na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium Włoch. Ponadto wskazał, iż będąc rezydentem podatkowym Włoch Skarżący jest zobowiązany opodatkować wszystkie światowe dochody za 2004 r. w tym państwie. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt K 18/06, zgodnie, z którym Trybunał uznał za niekonstytucyjne cytowane przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwiające odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, odprowadzanych do innych niż polski systemów ubezpieczeniowych, jeżeli nie zostały odliczone w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Stwierdził, że wyrok ten dotyczy jednak wyłącznie osób rozliczających się w Polsce z całości uzyskanych przez siebie dochodów, zarówno pochodzących ze źródeł polskich jak i zagranicznych, a nie cudzoziemców pracujących w Polsce. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 12 i 39 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; art. 3 ust. 1 Rozporządzenia WE 1408/71 oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2004 r. oraz określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości wynikającej z decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji wynika z powszechnie obowiązującego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazał, iż organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa, czyli na podstawie wyraźnych uregulowań prawnych i wyłącznie w ich granicach. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe, a nie organy podatkowe. Organy podatkowe, nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, organ odwoławczy nie może stwierdzić, iż określenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych jak i odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zgodnie z przepisami prawa krajowego, jest nieprawidłowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. reguluje kwestię podatku dochodowego zgodnie z normami prawa europejskiego. Daje on prawo odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne opłacanych do systemu polskiego wszystkim podatnikom, bez względu na miejsce zamieszkania, czy też obywatelstwo. Przepis ten nie uprawnia jednak do odliczenia składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa mające siedzibę w innym państwie członkowskim. I to bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Wskazane w odwołaniu wyroki ETS, w tym wyrok z dnia 30 stycznia 2007 r. (Sprawa C-150/04) dotyczą sytuacji, gdy kraj zamieszkania podatnika odmawia prawa do odliczenia i wyłączenia z podstawy opodatkowania składek zapłaconych w innym państwie. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie decyzji obu organów oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. Z art. 10, 12, 39 i 41 Traktatu Ustanawiającego WE; art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady 1408/71; art. 7 Rozporządzenia Rady 1612/68 w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty; art. 2, art. 7, art. 91 Konstytucji RP poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim organ podatkowy nie zezwolił na odliczenie od podstawy opodatkowania składek zapłaconych do włoskiego systemu ubezpieczeń, w wyniku czego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2004 rok i określił nieprawidłową kwotę jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Ponadto zarzucił organom naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na przewlekłość postępowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był przeanalizować jednakże nie tylko polskie prawodawstwo podatkowe lecz również umowy międzynarodowe oraz prawo Wspólnoty Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Wynika to z tej okoliczności faktycznej, że stroną w tej sprawie jest S. V., który posiada narodowość i obywatelstwo włoskie, stałe miejsce zamieszkania we Włoszech, pracodawcę mającego siedzibę we Włoszech, a jedynie na terenie Polski, z delegacji włoskiego pracodawcy, świadczył pracę, za wynagrodzeniem, wypłacanym przez pracodawcę włoskiego. Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Pierwszą z analizowanych w tej sprawie umów to umowa, którą Rząd Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej podpisał w dniu 21 czerwca 1985 r. z Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylania się od odpowiedzialności (Dz.U. Nr 62, poz. 374). W umowie tej, obowiązującej również w odniesieniu do podatku dochodowego, stwierdzono w przepisie art. 15 - tego, że pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, a więc w Polsce, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie. Bez względu jednak na powyższe, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli odbiorca przebywa w drugim Państwie, a więc w Polsce, przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, jak też wynagrodzenia te nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Treść cytowanych unormowań ma w tej sprawie istotne znaczenie bowiem art. 3 ust. 2a, obowiązującej w czasie świadczonej przez S. V. pracy w Polsce, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowił, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają, obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wpłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) przy uwzględnieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 4a tej ustawy. Oznaczało to dla podatnika i polskich organów podatkowych, że S. V. miał obowiązek poddania się opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej z dochodów za pracę, świadczoną na jej terytorium, a wypłacanych we Włoszech. Drugą z umów międzynarodowych, którą Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie to Traktat o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, jej struktury ustrojowe oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowym przepisem dla tej sprawy jest przepis art. 249 Traktatu, który stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Przepis ten, tak jak poprzednio cytowanej umowy międzynarodowej ma również istotne znaczenie w tej sprawie, wobec tego, że Skarżący powołuje się na uszczuplenie swych praw, nadanych mu dwoma rozporządzeniami Rady Wspólnot Europejskich – Rozporządzeniem Nr 1612/68 z dni 15 października 1968 r., w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty (Dz.U. UEL 68.257.2) oraz Rozporządzeniem Nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących dzielność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we wspólnocie (Dz.U. UEL 71.149.2). Pierwsze Rozporządzenie, w art. 7 ust.2 statuując zasadę równości traktowania pracowników Państw Członkowskich, zostało wydane w wykonaniu art. 48 i 49 Traktatu i przewiduje, że "Pracownik, będący obywatelem Państwa Członkowskiego, nie może być na terytorium innego Państwa członkowskiego ze względu na swą przynależność państwową traktowany odmiennie niż pracownicy krajowi pod względem warunków zatrudnienia i pracy, w szczególności warunków wynagrodzenia, zwolnienia i jeżeli straci pracę, powrotu do pracy lub ponownego zatrudnienia, a wobec tego pracownik korzysta z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych jak pracownicy krajowi". Drugie z rozporządzeń wydanych, jak wynika z preambuły, w celu realizacji art. 51 Traktatu (obecnie 42), wskazuje w art. 3 ust.1 że rozporządzenie to stosuje się do wszystkich ustawodawstw w granicach Unii Europejskiej, przy założeniu równości pracowników w ramach Unii Europejskiej - 4 ust.1, odnoszących się do działów zabezpieczenia społecznego, które dotyczą następujących świadczeń: a) świadczeń w razie choroby i macierzyństwa; b) świadczeń z tytułu inwalidztwa, łącznie ze świadczeniami służącymi zachowaniu albo zwiększeniu zdolności do zarobkowania; c) emerytur; d) świadczeń dla osób pozostałych przy życiu; e) świadczeń z tytułu wypadku przy pracy i choroby zawodowej; f) świadczeń z tytułu śmierci; g) zasiłków dla bezrobotnych; h) świadczeń rodzinnych jak też, że stosuje się do powszechnych i szczególnych systemów zabezpieczenia społecznego, składkowych i nieskładkowych, jak również do systemów dotyczących obowiązków pracodawcy lub armatora w zakresie wymienionych świadczeń. Polskim przepisem podatkowym, który należało w tej sprawie zastosować to art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w stanie prawnym, obowiązującym w roku 2004-tym. Stanowił on, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 ustawy, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887, ze zm.). Skarżący S. V., otrzymał dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy czym z otrzymanego przez niego wynagrodzenia nie odliczono składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż, jak stanowił cytowany przepis, musiałyby to być składki, wskazane tylko i wyłącznie w ustawie z dnia 13 października 1998 r., jak też, siłą rzeczy, składki opłacane w Polsce. Ustawa ta obowiązywała i obowiązuje nadal w krajowym systemie prawnym. Tak więc okoliczność potrącenia z wynagrodzenia S. V., składek ubezpieczeniowych we Włoszech na rzecz włoskiego systemu ubezpieczeniowego, nawet gdyby była znana organom podatkowym w 2004 roku nie mogła wpłynąć, w ich ocenie, na sposób wyliczenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych na terenie Polski. Należy przyznać, że badane decyzje organów podatkowych obu instancji, na gruncie przepisów polskich, logicznie i wyczerpująco przeanalizowały przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże skład Sądu rozpoznającego tę sprawę nie mógł przyjąć, że zaskarżona decyzja jest prawnie prawidłowa z następujących względów: - Przepis art. 91 Konstytucji tak jak i przepis art. 9 Konstytucji stwierdzają, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rząd Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 23 kwietnia 2003 r. podpisał Traktat Akcesyjny, do czego miał zgodę Narodu i zobowiązał się do wypełnienia postanowień tegoż Traktatu. Ważność referendum w sprawie Traktatu akcesyjnego została stwierdzona przez Sąd Najwyższy uchwałą z 16 lipca 2003 r. Dochowane zostały warunki, przewidziane w art. 90 ust. 3 Konstytucji, do ratyfikacji Traktatu jako umowy międzynarodowej, w wyniku której nastąpiło przekazanie kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach Wspólnotom Europejskim i Unii Europejskiej. Dotyczy to także integralnych części Traktatu akcesyjnego, tj. Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, Aktu końcowego konferencji w Atenach z 16 kwietnia 2003 r., nadto zaś - unormowań Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i Traktatu o Unii Europejskiej. - Postanowienia rozdziału III Konstytucji, określając zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, obejmują jego ramami ratyfikowane umowy międzynarodowe (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Zgodnie z postanowieniem art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Prezydenta RP za uprzednią zgodą Sejmu i Senatu wyrażoną w ustawie, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego suwerennie przez polskiego ustrojodawcę w rozdz. III Konstytucji, jest więc pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Unormowanie art. 234 Traktatu z powyższych względów musi być ocenione jako racjonalne i niegodzące w uregulowania Konstytucji (zważywszy na art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 tejże Konstytucji). - Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. – K 18/04 – stwierdził, że Traktat dotyczący przystąpienia do Unii Europejskiej jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro więc w płaszczyźnie prawa konstytucyjnego Traktat Akcesyjny w sposób zgodny z Konstytucją wprowadził prawo Traktatu o Unii Europejskiej i wydanych, stosownie do jego treści, aktów normatywnych Unii Europejskiej, do systemu prawa polskiego to oznacza, że podstawę orzekania może stanowić między innymi art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej, a więc włączenia do polskiego systemu prawa wiążących Polskę, w całości, obowiązujących rozporządzeń unijnych. W przełożeniu na tę sprawę oznacza to, że ustawodawca polski powinien był w polskim systemie prawa wprowadzić zasadę równości wobec prawa podatkowego pracowników innej narodowości, o ile tak jak Polacy, są obywatelami Unii Europejskiej. Skoro obowiązku tego nie wypełnił, należy uznać, że w prawie krajowym nie doszło do właściwej implementacji zapisu Rozporządzenia Nr 1612/68 i Rozporządzenia Nr 1408/71. Badając prawa i obowiązki podatników należy zauważyć, że pracownicze ubezpieczenie społeczne polskiego podatnika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, zgodnie z art. 1 cytowanej ustawy z dnia 13 października 1998 r., jako ubezpieczenie społeczne obejmuje: 1) ubezpieczenie emerytalne; 2) ubezpieczenia rentowe; 3) ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej "ubezpieczeniem chorobowym"; 4) ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej "ubezpieczeniem wypadkowym". Należy przy tym pokreślić, że cytowany wcześniej, przepis art. 3 ust.1 Rozporządzenia Nr 1408/71 jest analogiczny w swej treści do art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r., przewidując takie same systemy zabezpieczeń społecznych. Oznacza to, że systemy zabezpieczeń, obowiązujące w krajach Unii Europejskiej, pokrywają się z obowiązującymi w naszym kraju ubezpieczeniami gdyż ubezpieczenia: - emerytalne – to emerytury unijne; - rentowe to unijne świadczenia z tytułu inwalidztwa; - w razie choroby i macierzyństwa to unijne świadczenia w razie choroby i macierzyństwa; - z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych to unijne świadczenia z tytułu wypadku przy pracy i choroby zawodowej. Z wydanych decyzji wynika jednak, że pomimo zbieżności ubezpieczeń społecznych w granicach Unii Europejskiej, polski pracownik zatrudniony w Polsce i będący członkiem Unii Europejskiej ma możliwość odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne zaś pracownik włoski, będący również członkiem Unii Europejskiej, zatrudniony w Polsce, nie ma takiej możliwości. Konfrontacja pracowniczych praw podatkowych jednoznacznie wskazuje na nierówność prawa podatkowego wobec pracownika polskiego i włoskiego pomimo, że obaj są członkami Unii Europejskiej, w której obowiązują te same zasady ubezpieczeń. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z treścią art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Nr 1612/68 Rady Wspólnot Europejskich. Wskazuje na to przepis art. 2 Konstytucji o treści: "Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej" oraz art. 32 Konstytucji przewidujący, że "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny" a więc również z przyczyn narodowościowych. Za dostosowaniem przepisu art. 26 u.p.d.o.f. do obu cytowanych rozporządzeń unijnych przemawia wskazany w decyzjach wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r. Nr K 18/06, który uznał, że art. 26 ust. 1 pkt 2 updof w zakresie w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. od dochodu osiągniętego z działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana, jest niezgodny z art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji. Sąd rozpoznający sprawę uznaje, że skoro wskazana polskim przepisem podatkowym, ustawa o zabezpieczeniu społecznym, zawiera analogiczne uregulowania jak Rozporządzenie Nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. to okoliczność powołania w art. 26 ust. 2 pkt. 2 daty i tytułu polskiej ustawy bez bliższego wskazania poszczególnych kategorii tych ubezpieczeń, daje jednak możliwość zastosowania wobec każdego pracującego, w tym cudzoziemca, dobrodziejstwa jakim jest odliczenie od podstawy opodatkowania składek ubezpieczeniowych, wpłaconych przez pracodawcę i potrąconych z wynagrodzenia za pracę. Przepis ten, oceniając go systemowo i celowościowo nie pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust.1 Rozporządzenia Nr 1408/71. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należy zastosować wprost jako podstawy orzeczenia przepis art. 7ust.2 Rozporządzenia Nr 1612/68., traktujący o równości podatkowej cudzoziemca pracującego w Polsce z pracownikami polskimi oraz omawianego art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Nr 1612/68. Z tych przyczyn Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż jego zdaniem, naruszyła ona przepis art. 2, art. 32 Konstytucji oraz art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Nr 1612/68 Rady Wspólnot Europejskich w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty. W ocenie Sądu opisane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa. Nie oznacza to jednak, że sprawa ta została wyjaśniona w taki sposób, aby mogła być rozstrzygnięta bez dodatkowych czynności. W sprawie tej jest niezbędne ustalenie jaki rodzaj ubezpieczeń obejmował pracownika S. V. po dniu 1 maja 2004 r., a więc po wejściu w życie Traktatu Akcesyjnego i które ze składek zabezpieczenia społecznego pracodawca faktycznie potrącił swojemu pracownikowi – w jakim czasie, za jakie okresy i w jakiej wysokości. Dopiero po otrzymaniu formalnego dokumentu od pracodawcy S. V. Dyrektor Izby Skarbowej będzie mógł ocenić zasadność korekty dokonanej przez podatnika. W ocenie Sądu czynność ta nie wymagała, z uwagi na treści art. 125 Ordynacji, wyłączenia z obrotu również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W ocenie Sądu w sprawie tej miało miejsce również, jak wskazano wyżej, naruszenie art. 122 Ordynacji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Polegało ono na niedokonaniu przez organy podatkowe działań mających na celu wszechstronne zebranie materiałów, a wobec tego podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ppsa, a nadto art. 152 ppsa co do niewykonalności uchylonej decyzji i art. 200 ppsa co do kosztów postępowania.