III SA/Wa 30/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę 1. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 6 listopada 2007 r. B. R. – dalej: "Skarżąca", "Strona" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9.502,47 zł podnosząc, iż w 1998 r. od Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. nabyła akcje P. S.A. W dniu 7 stycznia 2004 r. nastąpiło połączenie P. S.A. z M. SA, które spowodowało wydanie akcjonariuszom P. S.A. akcji spółki M. S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło w 2004 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych, a więc w obrocie publicznym. Zdaniem Strony, spełnione zostały wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia, wynikające z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 – dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f.") oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz.176 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Z tego względu przychód uzyskany z tytułu sprzedaży w 2005 r. akcji P.-M. S.A. powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-38, w której wykazała przychód ze sprzedaży akcji w wysokości 54.409,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.395,86 zł oraz podstawę opodatkowania w kwocie 50.013,00 zł. W korekcie Strona nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży akcji. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. w wysokości 9.502,47 zł podnosząc w uzasadnieniu, iż dochód ze sprzedaży spornych akcji nie został zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na wadliwość dotyczącą braku wszczęcia (z urzędu) postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 4. Z uwagi na zmianę od dnia 27 listopada 2007 r. miejsca zamieszkania Skarżącej właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu 19 lutego 2009 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. w wysokości 9.502,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż do odpłatnego zbycia akcji nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. Przedmiotowe akcje oferowane były oznaczonemu adresatowi, ich nabywcami byli wyłącznie akcjonariusze P. S.A., czyli członkowie Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. Tym samym nie została spełniona przesłanka, dotycząca nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Posiadane przez Stronę akcje P. zamieniono na podstawie kwitów depozytowych przez M. na akcje serii F za pośrednictwem Domu Inwestycyjnego [...] Bank S.A. w ilości 1418 sztuk (co wynika z przeliczenia 3835 x 0,37). Wobec powyższego uznać należało, że skoro Strona nabyła akcje z puli przeznaczonej dla pracowników, nie został spełniony warunek zawarty w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ akcje nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Z tego względu przychód uzyskany przez Stronę w 2005 r. z tytułu zbycia powyższych akcji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. 5. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. w wysokości 9.502,00 zł. Jednocześnie decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. w wysokości 9.502,47 zł. 6. Od decyzji tej Strona odwołała się w ustawowym terminie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła błędną interpretację pojęcia oferty publicznej kierowanej do pracowników firmy P. S.A. Zdaniem Strony pojęcie "akcjonariusze P. S.A." nie jest tożsame z pojęciem "członkowie Stowarzyszenia Pracowników P. S.A.", a oferta była skierowana nie tylko do członków ww. Stowarzyszenia. 7. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu decyzji powołując się na przepis art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm. - dalej: "p.p.o.p.w.") stwierdził, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca zatem jednoznacznie rozgranicza: a) "więcej niż do 300 osób", b) "albo do nieoznaczonego adresata". Nie określa jednak, kto ma być w liczbie "więcej niż 300 osób, a więc mogą to być osoby określone, aby tylko było ich więcej niż 300. W okresie nabywania akcji P. S.A. firma ta zatrudniała 400 osób w kraju i dalszych kilkaset na "kontraktach eksportowych" poza granicami kraju. W świetle powyższego, niedopuszczalna jest interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego, że "jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych odbiorców, także wtedy gdy ich liczba przekracza 300 osób, to nie możemy mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w.". Stąd też zasadny pozostaje wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. w wysokości 9.502,47 zł. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. uzyskanego w 2005 r. z tytułu sprzedaży przez Stronę akcji spółki P.-M. S.A. Podniósł, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9.502,47 zł było konsekwencją wcześniejszego określenia Stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2005r. w kwocie 9.502,00 zł. Wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (tak: NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06). Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez Stronę dochodu ze zbycia akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., to było bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż uzyskany przez Stronę w 2005 r. dochód ze zbycia akcji nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., a zapłacony od tego dochodu podatek był należny, to w decyzji rozstrzygającej zasadność wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zobowiązany był uznać, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: "ustawa Ord. pod."), jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązania wykazana w dołączonej do wniosku z dnia 6 listopada 2007 r. korekcie zeznania PIT-38 za 2005 r. została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ponieważ określona przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9.502,00 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu przez Stronę podatku, stwierdzić należało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 9. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuca, że nie odnosi się ona do przedstawianych przez Stronę argumentów przemawiających za stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym. Zdaniem Strony decyzja ta ogranicza się jedynie do przedstawienia chronologii poszczególnych decyzji i odwołań. Jedynym argumentem, który podnosi Dyrektor Izby Skarbowej jest to, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9.502,47 zł było konsekwencją wcześniejszego określenia Stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. w kwocie 9.502,00 zł. oraz, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty i na tej podstawie wydając swoja decyzję nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego. Strona wskazała, że przedstawione przez nią argumenty, mimo, że przytoczone przez organ, nie są w ogóle rozpatrywane. Dla Strony zupełnie niezrozumiałym jest odrzucenie przesłanki nabycia papierów wartościowych na podstawie oferty publicznej i próba definiowania i odrębnej interpretacji oferty publicznej oraz sugerowania, iż były akcje z puli przeznaczonej dla pracowników. Skarżąca wyjaśniła, że firma P. S.A. była pozbawiona prawa do akcji pracowniczych z uzasadnieniem, że od roku 1945 była nieprzerwani spółką z ograniczona odpowiedzialnością, a następnie spółka akcyjną a więc spółką prawa publicznego wg kodeksu handlowego z 1934 r., a następnie wg KSH - spółką publiczną. Ponadto wskazała, że oferta skierowana była do ponad 300 osób i zastosowane w ustawie słowo "albo" nie oznacza, że osoby te musiały być nieoznaczone. Skarżąca powołując się na art. 217 Konstytucji RP oraz wyrok NSA z 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1385/07 oświadczyła, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że zakresu (pola) obowiązku podatkowego nie można domniemywać, czy tez określać w drodze zabiegów interpretacyjnych. Jakiekolwiek wyłaniające się na tym tle wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać, przyjmując, że ustawa powinna w sposób wyraźny wskazywać ten zakres. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że nabyła ona akcje w okresie (w 1998 r.), kiedy ich sprzedaż nie była objęta tzw. "podatkiem Belki". 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 12. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd zauważa, że decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 9.502,00 zł z tytułu dochodu uzyskanego przez Skarżącą z odpłatnego zbycia akcji P.-M. S.A. uznając, iż przedmiotowy dochód nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku powyższego, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu za 2005 r. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w wysokości 9.502,47 zł było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącej przez ten organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w tej samej kwocie. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (por. NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06). Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do prowadzenia na nowo postępowania podatkowego co do zasadności zastosowania do osiągniętego przez Skarżącą dochodu ze zbycia akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., a tym samym nie był zobowiązany do uzasadniania swojego stanowiska i odnoszenia się do argumentacji Strony w tym zakresie. To było bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy orzeka wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim też zakresie decyzja organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dlatego w tym postępowaniu kwestia zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze zbycia akcji nie mogła być przedmiotem rozpatrzenia przez organ odwoławczy i w konsekwencji zarzut nie odniesienia się w zaskarżonej decyzji do argumentów przemawiających za stwierdzeniem nadpłaty z powyższego tytułu należy uznać za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej zajął natomiast stanowisko w przedmiocie zasadności wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ w decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskany przez Skarżącą w 2005 r. dochód ze zbycia akcji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zapłacony od tego dochodu podatek jest należny, to w decyzji rozstrzygającej zasadność wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty prawidłowo uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, iż zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania wykazana przez Skarżącą w dołączonej do wniosku z dnia 6 listopada 2007 r. korekcie zeznania PIT-38 za 2005 r. została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Ponieważ określona przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9.502,00 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu przez Stronę podatku, stwierdzić należało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 13. Ponadto podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. do stwierdzenia, iż akcje sprzedane przez Skarżącą spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania konieczne jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w przepisie art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 p.p.o.p.w. Odnosząc się zatem do okoliczności związanych z istnieniem warunku nabycia akcji w drodze "publicznej oferty" wskazać należy, że p.p.o.p.w., nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, definiuje bowiem tylko pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Definicji pojęcia "oferty publicznej" nie zawiera także u.p.d.o.f. Przedmiotowej definicji nie należy, zdaniem Sądu, wywodzić lub odnosić do definicji "obrotu publicznego" zawartej w art. 2 p.p.o.p.w., czy też definicji "pierwszej oferty publicznej". Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym - art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zważyć należy, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Również oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Definicje zawarte w p.p.o.p.w. dotyczą konsekwentnie obrotu i pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej - polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno bowiem przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być bowiem utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy, uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r. FSK 2626/04). Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f., zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje Skarżącej zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Natomiast definicja wyrażona w art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., dotyczy jedynie pojęcia "pierwszej publicznej oferty". Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którymi przedmiotowe akcje oferowane były oznaczonemu adresatowi, ich nabywcami byli wyłącznie akcjonariusze P. S.A., czyli członkowie Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. Tym samym nie została spełniona przesłanka, dotycząca nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Posiadane przez Skarżącą akcje P. zamieniono na podstawie kwitów depozytowych wystawionych przez M. na akcje serii F za pośrednictwem Domu Inwestycyjnego [...] Bank S.A. w ilości 1418 sztuk (co wynika z przeliczenia 3835 x 0,37). Wobec powyższego Sąd stwierdza, że skoro Strona nabyła akcje z puli przeznaczonej dla pracowników, nie został spełniony warunek zawarty w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ akcje nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Z tego względu Sąd uznał, iż przychód uzyskany przez Stronę w 2005 r. z tytułu zbycia powyższych akcji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że nie został spełniony przez Skarżącą drugi z warunków, o którym mowa w art. 52 ust. 1 punkt b u.p.d.o.f., czyli warunek nabycia akcji w ramach publicznej oferty. Wskazać również należy, że omawiana wyżej kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. FSK 259/04; z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. II FSK 1286/06; z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 627/07, II FSK 756/07, II FSK 917/07 i II FSK 1350/07; z dnia 4 września 2008 r., sygn. II FSK 784/07, niepubl.). Istotne jest również, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, niemniej dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r. o sygn. II FPS6/07, niepubl. Zatem zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Skarżąca nabyła akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży akcji zakresem regulacji tego przepisu. W konsekwencji należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w świetle art. 52 pkt 1 lit.b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. Skarżąca nie jest uprawniona do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP. 14. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę jako niezasadną.