III SA/Wa 300/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. (obecnie – P. S.A.) w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu [...] lipca 2008 r. w kancelarii Izby Skarbowej w W. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczną emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Wniosek ten został przekazany do Izby Skarbowej w W. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., gdzie wpłynął w dniu [...] sierpnia 2008 r. We wniosku przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zamierza przekształcić się w spółkę akcyjną. Po dokonaniu zmiany formy prawnej planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Przedmiotowe działanie spowoduje konieczność poniesienia przez Spółkę zarówno kosztów obligatoryjnych, takich jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta, wynagrodzenia oferującego papiery wartościowe, opłaty na rzecz KDPW, KPWiG oraz GPW oraz opłaty związane z przyłączeniem do systemu EMITENT, koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), jak również koszty fakultatywne, które mogą przyczynić się do usprawnienia publicznej oferty i nierzadko decydować o sukcesie całej emisji. Do kosztów fakultatywnych zalicza się: obsługę prawną, wynagrodzenie subemitenta usługowego lub inwestycyjnego, promocję oraz spotkania z analitykami, inwestorami i przedstawicielami mediów, reklamy emitowane w telewizji, ogłoszenia zamieszczane w prasie. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie - czy w świetle przypisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), wydatki związane z publiczną emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki, będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów? W ocenie Spółki, środki otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią dla niej przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., niemniej jednak wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego mogą być kosztem podatkowym, jeżeli Spółka podnosząca kapitał wykaże, że mają one związek - nawet pośredni - z jej innymi przychodami. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. (doręczonej Spółce w dniu [...] listopada 2008 r.) Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. Spółka zarzuciła: - błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej; - art. 14d, art. 14o, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem Spółki pomimo upływu terminu, w którym organ podatkowy mógł wydać taką interpretację. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ wydający interpretację terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stanowisko takie wyrażone zostało także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod rządami obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znana jest okoliczność, iż wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie całej Izby NSA - "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powołanej ustawy?" W rozpoznawanej sprawie na tle istniejącego w niej stanu faktycznego, obok kwestii dotyczącej zdarzenia, z którym należy utożsamiać pojęcie "wydanie interpretacji", sporne było również i to - z jakim zdarzeniem wiąże się początek biegu trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, co należy rozumieć, przez użyte w tym przepisie sformułowanie "od dnia otrzymania wniosku". Z akt sprawy (karta nr 10 akt administracyjnych) wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został osobiście w Izbie Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2007 r., a następnie został on przekazany do Izby Skarbowej w W. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., gdzie wpłynął w dniu [...] sierpnia 2008 r. Według Spółki, termin na wydanie interpretacji zaczął swój bieg w pierwszej z tych dat, natomiast zdaniem Ministra Finansów, który powoływał się tu na adres do korespondencji Dyrektora Izby Skarbowej w W. podany w formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższy termin należało liczyć od drugiej z podanych wyżej dat. W ocenie Sądu, również w tym aspekcie sporu rację należy przyznać Spółce. Na podstawie § 2 ust. 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 1270) Dyrektor Izby Skarbowej w W. został upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów, jeżeli (tak, jak w rozpoznawanej sprawie) wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim lub mazowieckim. W świetle powyższych przepisów, użyte w art. 14d Ordynacji podatkowej określenie "otrzymanie wniosku" należy odnieść do wpływu wniosku do organu właściwego do wydania interpretacji, czyli w tym przypadku - upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zaś wpływu wniosku do konkretnej komórki organizacyjnej urzędu tego organu. Z tego punktu widzenia nie można pozbawiać prawnego znaczenia zdarzenia polegającego na osobistym złożeniu w kancelarii Izby Skarbowej w W. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznać, iż w takiej sytuacji wniosek ten nie został złożony do właściwego organu. Natomiast przekazanie tego wniosku pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi Izby Skarbowej w W., jest już w strukturze tego organu, wewnętrznym aktem urzędowania, nie wywołującym skutków prawnych na zewnątrz, a zwłaszcza jeżeli chodzi o rozpoczęcie biegu terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej na wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie powyższy termin rozpoczął swój bieg w dniu [...] lipca 2008 r. Uwzględniając podany w art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej sposób obliczania terminów określonych w miesiącach oraz fakt, iż nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 tej ustawy, uznać należy, iż trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej upłynął w dniu [...] października 2008 r. (czwartek). W tym miejscu należy przypomnieć, iż zaskarżona interpretacja została sporządzona w dniu [...] października 2008 r., wysłana w dniu [...] listopada 2008 r. i doręczona Spółce w dniu [...] listopada 2008 r. W związku z powyższym, rację należy przyznać pełnomocnikowi Spółki, który na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. stwierdził, iż wspomniana wyżej uchwała całej Izby NSA o tyle nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wszystkie trzy zdarzenia, które mogą odpowiadać pojęciu "wydanie interpretacji", a więc sporządzenie interpretacji, wysłanie interpretacji i doręczenie interpretacji miały miejsce po upływie terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powoduje to skutek tego rodzaju, iż jeżeli wydanie interpretacji nie nastąpiło w powyższym terminie organ wydający interpretację traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił w dniu [...] października 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Spółki postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), Sąd orzekł jak w sentencji.