III SA/Wa 3001/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... września 2005 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych i umorzenia postępowania oddala skargę W kwietniu 1997 r. R.P. powoływany dalej jako Skarżący otrzymał w drodze darowizny od rodziców, którzy byli pracownikami prywatyzowanego zakładu, akcje C. S.A. W czerwcu 1997 r. Skarżący zbył te akcje Spółce S. uzyskując dochód w wysokości 105.764,80zł, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie i w dniu [...] marca 2003r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 38.963,70zł. W dniu 15 kwietnia 2003r. Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości za 1997r., jednakże decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. wniosek został załatwiony odmownie. Odmówiono umorzenia zaległości w wysokości 38.963,70zł oraz odsetek (na dzień złożenia wniosku) w kwocie 69.827,60zł. W wyniku zaskarżenia tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2003r. uchylił ją i umorzył część odsetek w wysokości 34.914zł., odmówił umorzenia części odsetek w wysokości 34.914,60zł. i odmówił umorzenia zaległości w wysokości 38.963,70zł. W związku ze złożeniem kolejnego wniosku Skarżącego, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2003r. odmówiono umorzenia zaległości 38.390,01zł oraz odsetek 37.095,65zł i rozłożono zaległość wraz z odsetkami na 12 rat. W dniu [...] października 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał kolejną decyzję mocą, której umorzono Skarżącemu odsetki (na dzień 31 sierpnia 2004r.) w kwocie 29.895,86zł. i decyzją z dnia [...] listopada 2004r. rozłożono zaległość w wysokości 27.985,91 na 12 rat, ustalając opłatę prolongacyjną w wysokości 2.826,80zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zapłacił tytułem zaległości wynikającej z w/w decyzji odsetki w wysokości 7.815,31zł. W dniu 9 marca 2005r. Skarżący złożył pismo o zwrot nadpłaty niesłusznie zapłaconych odsetek, które w dniu 25 kwietnia 2005r. sprecyzował jako wniosek o uznanie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. jako nadpłaty powołując się na art. 72-76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "ord.pod." Decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1997r. z tytułu zapłaconych odsetek w kwocie 7.815,31zł od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik zaznaczył, ze podatnicy uzyskujący dochody podlegające opodatkowaniu obowiązani są, w myśl art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.) dalej p.d.o.f., składać zeznania w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w terminie tym wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą zaliczek pobranych przez płatnika albo wpłaconych przez podatnika w ciągu roku podatkowego. Organ podał, że ustalił, iż na dzień 25 kwietnia 2005r. na koncie Skarżącego pozostaje do spłaty kwota 5.082,00zł wraz z opłatą prolongacyjną. Zaznaczono, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 "ord. pod." za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, natomiast § 2 tego art. określa, że jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Organ podkreślił, że prawo do stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy w złożonych przez nich zeznaniach wykazano i wpłacono zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej. Natomiast w sprawie skarżącego nie można mówić o powyższej sytuacji gdyż kwota podatku do zapłaty był należna, a tym samym należne stały się odsetki od niezapłaconego w terminie podatku. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i pismem z dnia 18 czerwca 2005r. zaskarżył ją. W motywach odwołania podał, że Urząd Skarbowy nie ustosunkował się do opinii Rzecznika Praw Obywatelskich, która dołączona jest do akt sprawy. Skarżący zaznaczył, że jego działanie było słuszne, gdyż było zgodne z interpretacją zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 1997r. znak PO2/HD - 499/97/0101 i w związku z tym zapłacone w kwocie 7.898,90zł odsetki zostały naliczone niesłusznie. Decyzją z dnia [...] września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" "ord. pod." uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ podkreślił, że warunki na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 "ord. pod." Przepis ten stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 "ord. pod." (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, których ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w deklaracjach wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W pierwszym z wyżej opisanym przypadku stosownie do art. 75 § 3 "ord. pod." podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Organ nadmienił, że w przypadku skarżącego odsetki, których zwrotu się domaga, nie powstały poprzez złożenie nieprawidłowej deklaracji i dobrowolne uiszczenie wykazanych w nich podatków, lecz poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia [...] marca 2003r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i uiszczenie wynikających z niej należności podatkowych. Natomiast wyżej wymieniona decyzja wobec nie złożenia odwołania stała się decyzją ostateczną. Zatem w momencie rozpatrywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty za 1997r., istniała w obiegu prawnym ostateczna decyzja tego samego organu, w której określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 1997r. W tej sytuacji organ stwierdził, że sprawa, która była przedmiotem wniosku o stwierdzeniu nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną. Bez wzruszenia tej decyzji nie można było prowadzić odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku skarżącego o zwrot odsetek za zwłokę, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy wcześniej na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. ustanowiono obowiązek zapłaty w odniesieniu do tych samych odsetek jako konsekwencji istnienia zaległości podatkowej. Organ podkreślił, że z uwagi na powyższe organ I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o jej uchylenie, uznanie zapłaconej kwoty 7.815,31zł. jako nadpłaty i zasądzenie jej zwrotu. Ponownie powołał argumenty będące podstawą odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, a także dodał, że nieprawdą jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie złożył on odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu podtrzymał argumenty z zaskarżonej decyzji i dodał, że przyznaje rację Skarżącemu w kwestii złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia ... marca 2003r., które to zostało złożone w dniu 20 marca 2003r. jednakże decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003r. utrzymano ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 208 § 1 "ord.pod."- gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd zauważa, że zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Zatem bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego przejawia się brakiem przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Odnosząc się do powyższych rozważań Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1997r. z tytułu zapłaconych odsetek i umorzył postępowanie w sprawie. Mając to na uwadze Sąd zauważa, iż w ramach wszczętego postępowania podatkowego, zakończonego decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego (decyzja z dnia ... marca 2003r. i utrzymująca ją z dnia ... maja 2003r.) organy podatkowe rozstrzygnęły już, że nie ma nadpłaty a jest zaległość. W związku z powyższym, uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo postąpił skoro istniała już w obrocie decyzja określająca kwotę zobowiązania, to postępowanie w sprawie nadpłaty należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, ponieważ kwestia nadpłaty została rozstrzygnięta w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ugruntowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie jest pogląd, że nie może być tak, że toczy się najpierw postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ord.pod., następnie jest ono prawomocnie zakończone, a potem za ten sam okres toczy się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, albowiem nadpłata lub zaległość podatkowa są w istocie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, stąd decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zawiera w istocie również rozstrzygnięcie dotyczące nadpłaty lub zaległości. W tej sytuacji należy jeszcze raz podkreślić, iż sprawa, która była przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną. Bez wzruszenia tej decyzji nie można było prowadzić odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowo stwierdził organ, że nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku Skarżącego o zwrot odsetek za zwłokę, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji, gdy wcześniej na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. ustanowiono obowiązek zapłaty w odniesieniu do tych samych odsetek jako konsekwencji istnienia zaległości podatkowej. Reasumując, określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy nie tylko nie występuje nadpłata, ale zaległość, powoduje, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zawiera w istocie rozstrzygnięcie także w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.